Теоретичні основи реалізації обліку і аудиту готової продукції та її реалізації

1.1 Готова продукція: поняття, класифікація та основні завдання організації обліку
Готовою продукцією вважається продукція, котра повністю завершена в обробці на даному підприємстві, пройшла технічні випробування (якщо цього вимагають її відповідні особливості), прийнята контролером, не потребує подальшої обробки на цьому підприємстві і здана на склад.
Готова продукція – це матеріальний результат виробничої діяльності кожного підприємства. Крім випуску речової продукції (машин, взуття, одягу, хліба, кондитерських виробів і т.д.), підприємство може виконувати певні роботи для інших підприємств або надавати їм послуги. Наприклад, ремонтні роботи, перевезення вантажів своїм автотранспортом для інших підприємств і т. д. На відміну від речової продукції, під якою в обліку розуміється вираз “Готова продукція”, даний вид продукції називають “Виконані роботи та надані послуги”.
Основними завданнями організації обліку готової продукції та її реалізації є забезпечення контролю за:
випуском продукції по об’єму, асортименту і якості, збереженню готової продукції на всіх стадіях її руху;
повнотою та своєчасністю виконання договорів поставок готової продукції покупцям;
розміром і рівнем результатів реалізації продукції;
здійсненням своєчасних розрахунків за відвантажену продукцію.
Таким чином, продукція підприємства може складатися із готової продукції та виконаних робіт і послуг.
Готова продукція на промисловому підприємстві проходить такі операції:
випуск продукції з виробництва і її передача на склад;
зберігання продукції на складах підприємства;
відпуск продукції на місці місцевим та відправка (відвантаження) іногороднім покупцям;
відпуск продукції для внутрішніх потреб основних цехів, для збуту продукції (наприклад, тара для продукції власного виготовлення та продажу);
реалізація продукції (отримання грошових засобів від покупців за відпущену продукцію).
Готова продукція становить основну частину товарної продукції підприємства. В основному готова продукція призначена для реалізації, але певна її частина може споживатися на підприємстві (внутрішньозаводський оборот).
Облік готової продукції та її реалізації необхідний для контролю за наявністю, рухом, зберіганням продукції, для правильного і своєчасного її оприбутковування на склад, зберіганням продукції, а також для отримання точних даних про залишки готової продукції на складі.
При організації обліку готової продукції основним моментом є визначення її характеру. Згідно з цією ознакою продукцію групують за формою, ступенем готовності та технологічною складністю.
За ступенем готовності розрізняють готову продукцію, напівфабрикати і неготову продукцію (незавершене виробництво).
За технологічною складністю готову продукцію поділяють на просту і складну. Остання у свою чергу поділяється на основну, побічну і супутню.
Готова продукція обліковується на підприємствах за місцями її зберігання та окремими видами у встановлених одиницях виміру:
натуральних, які характеризують кількість, обсяг та вагу продукції відповідно до її фізичних властивостей;
умовно-натуральних, які необхідні для одержання узагальнених показників і обліку однорідної продукції.
У поточному (аналітичному) обліку готова продукція відображається в натуральному та вартісному виразі.
Існують два варіанти оцінки руху готової продукції протягом звітного періоду в поточ-ному обліку: –
за фактичною виробничою собівартістю го-тової продукції протягом звітного місяця; –
за обліковими цінами (плановою (норма-тивною) собівартістю, оптовими чи відпускни-ми цінами).
Застосування оцінки руху готової продукції за обліковою вартістю передбачає визначення та облік відхилень фактичної виробничої собівар-тості готової продукції від її вартості за обліко-вими цінами.
Для узагальнення інформації про наявність і рух готової продукції підприємства Планом рахунків передбачено рахунок 26 “Готова про-дукція”.
По дебету рахунка 26 “Готова продукція” відображаються:
надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівар-тістю або за нормативною вартістю;
повернення покупцями;
оприбуткування надлишків, виявлених у результаті проведеної інвентаризації;
дооцінка (у межах попередньої уцінки).
По кредиту рахунка 26 “Готова продукція” показуються:
продаж готової продукції за грошові кошти;
обмін у межах бартерних (товарообмінних) операцій на інші види, необоротних чи оборотних активів;
безоплатна передача (для рекламних, бла-годійних та інших цілей);
переведення до складу запасів іншого виду (припустимо, відпуск як комплектуючого виро-бу для виробництва іншого виду продукції);
уцінка;
списання внаслідок нестач, розкрадань, над-звичайних подій тощо.
Дебетове сальдо по рахунку 26 “Готова продукція” показується в Балансі по однойменно-му рядку 130 “Готова продукція”.
Для правильного визначення фактичної собівартості готової продукції, виконаних робіт та послуг доцільно на кінець звітного періоду визначити залишки незавершеного виробництва, тобто, не завершену обробкою продукцію в процесі виробництва.
У поточному обліку готову продукцію оцінюють за “твердими” обліковими цінами (середньорічною плановою собівартістю, договірними або оптовими цінами або за фактичною виробничою собівартістю).
Якщо готову продукцію оцінюють за середньорічною плановою собівартістю, то відхилення планової собівартості від фактичної обліковують окремо. На кінець місяця ці відхилення розподіляють між залишками нереалізованої продукції і реалізованими виробами.
При оцінюванні готової продукції за іншими цінами відхилення визначають як різницю між цими цінами та фактичною собівартістю.
Оцінка продукції за “твердими” обліковими цінами дає змогу вести постійний поточний облік незалежно від калькуляції фактичної собівартості. Такі ціни є основою ведення бухгалтерського обліку готової продукції на складах оперативно-бухгалтерським методом.
1.2 Облік реалізації готової продукції та її документування
Відвантаження готової продукції оформляється наступним чином:
Накладна. На накладній ставиться підпис покупця або іншої уповноваженої особи. Товарно-транспортна накладна виписується, як правило, в шістьох примірниках: покупцю, клієнту, водію, пропуск для охорони, залишається для заводу, під реєстрацію.
Рахунок-фактура. Рахунки-фактури на відвантажену продукцію направляються покупцям, а їх копії залишаються в бухгалтерії підприємства-постачальника. В рахунках-фактурах вказуються: найменування вантажоотримувача та відправника, їх адреса, номер договору, найменування банку і його реквізити, сума рахунку-фактури, дата відвантаження та інша необхідна інформація.
На основі накладної та інших первинних документів виписується рахунок-фактура.
В бухгалтерії на основі первинних документів по прибутку та видатку ведуться накопичувальні відомості випуску продукції в натуральному та вартісному вимірниках та накопичувальна відомість відвантаженої продукції.
На основі здавальних накладних, що виписуються в двох примірниках, складається Відомість відпуску продукції. Оцінка в звітному періоді може здійснюватись по фактичній собівартості та по обліковим цінам з деяким відхиленням від фактичної собівартості. В кінці місяця обов’язковою умовою являється облік продукції по фактичним собівартості (визначається по даним аналітичного обліку затрат на виробництво).
Реалізованою продукцією підприємства рахується продукція (товари, роботи, послуги), за яку покупцеві (замовнику) пред’явлені розрахункові документи. Пред’явленими розрахунковими документами (покупцю, замовнику) вважаються документи з моменту їх подачі в установу банку (при умові здійснення розрахункових операцій через установи банків) або передачі їх покупцеві (замовнику) у відповідності з умовами, передбаченими договором (контрактом), тобто, без участі установ банків.
Якщо покупець (замовник) по умовам договору отримує продукцію безпосередньо на підприємстві-виробнику, то така продукція вважається реалізованою після видачі та відповідного оформлення та пред’явлення покупцю-замовнику розрахункових документів.
Реалізованою продукцією також вважається продукція, за яку підприємство-продавець отримало оплату у формі авансових платежів.
Підприємства, що здійснюють свою діяльність у сфері торгівлі та громадського харчування, де розрахунки за товари та продукцію здійснюються готівкою, дохід і валовий дохід від реалізації визначають в міру отримання готівки.
Визначення результатів реалізації по методу нарахування наближає застосовувану в Україні систему обліку та статистики до загальноприйнятої в міжнародній практиці.
Таким чином, реалізованою продукцією (роботами, послугами) вважається продажна вартість відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), вказана в оформлених як обґрунтування для розрахунків з покупцями (замовниками) документах, або продажна вартість відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), зарахована як оплата на рахунки підприємств в установах банків.
У відповідності з таким трактуванням в поняття “реалізована продукція” внесено зміну до обліку реалізованої продукції.
Для відображення собівартості реалізованої продукції введений активний рахунок №90 “Собівартість реалізації”, який в кінці звітного періоду списується на зменшення фінансових результатів підприємства (в дебет рахунку №79 “Фінансові результати”). Для відображення податків на додану вартість, акцизного збору використовується рахунок №70 “Дохід від реалізації” (в дебет рахунка), витрати на збут продукції обліковуються на рахунку №93 “Витрати на збут” та списуються з кредиту на зменшення фінансових результатів (в дебет рахунку №79 “Фінансові результати”). Доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображаються на кредиті рахунку №70 “Доходи від реалізації”, субрахунок №701 “Доходи від реалізації готової продукції”. Для отримання фінансових результатів від реалізації продукції (робіт, послуг) в кінці звітного періоду отримане сальдо (на кредиті) рахунку №70 “Доходи від реалізації” списуються на активно-пасивний рахунок (кредит) №79 “Фінансові результати”.
У зв’язку з реалізацією продукції підприємство здійснює витрати, пов’язані з вивозом цієї продукції своїм транспортом. Ці витрати відносяться на рахунок підприємства та включаються до складу витрат на збут.
Вивіз відвантаженої продукції можливий також і транспортом сторонньої організації. Дана операція відображається на дебеті рахунку №93 “Витрати на збут”, – кредиті рахунку №63 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”.
В склад збутових витрат (дебет рахунку №93 “Витрати на збут”), пов’язаних з реалізацією продукції (збутом), товарів, робіт, послуг включаються:
витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
витрати на ремонт тари;
оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
витрати на рекламу та маркетингові дослідження;
витрати на передпродажну підготовку товарів;
витрати на командировочні працівникам, зайнятим збутом;
витрати на утримання основних засобів, інших нематеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) у відповідності з умовами договорів (базису) поставки;
витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут продукції в торгових організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат:
адміністративних, направлених на обслуговування та управління підприємством;
інших операційних витрат (на дослідження та розроблення у відповідності з П(С)БО №8 “Нематеріальні активи”; собівартість реалізованої іноземної валюти; безнадійна дебіторська заборгованість) і т.д.;
фінансових витрат на відсотки за користування кредитами отриманими, за облігації випущені, за фінансову оренду і т.д.
Витрати підприємства, пов’язані зі збутом продукції, (робіт, послуг), відображаються в обліку:
Дебет рахунку №93 “Витрати на збут”
Кредит субрахунку №201 “Сировина і матеріали” та інші
Кредит субрахунку №661 “Розрахунки по заробітній платі”
Кредит рахунку №65 “Розрахунки по страхуванню”
Кредит субрахунку №372 “Розрахунки з підзвітними особами”
Кредит рахунку №68 “Розрахунки за іншими операціями”
Розрахунки на збут, зараховані в дебет рахунку №93 “Витрати на збут”, щомісячно списуються в дебет рахунку №79 “Фінансові результати” записом:
Дебет рахунку №79 “Фінансові результати”
Кредит рахунку №93 “Витрати на збут”
На відповідному субрахунку рахунку №93 “Витрати на збут” відображаються витрати на пакування та транспортування відвантаженої продукції, що відшкодовується покупцями, а також оплата доставки продукції до пункту призначення або аеропорту. Якщо ж оплата такої доставки включена в ціну продукції, то вона відшкодовується постачальнику у складі вартості відвантаженої продукції.
Аналітичний облік витрат на збут ведеться у Відомості №5/1 по таким статтям:
витрати на зберігання, навантаження, розвантаження та затарювання продукції;
витрати на оплату мита;
витрати на рекламу та передпродажну підготовку товарів;
інші витрати, пов’язані з реалізацією продукції (робіт, послуг).
1.3 Нормативне регулювання обліку собівартості готової продукції та її реалізації
Основною нормативною базою, яка регламентує організацію обліку витрат та визначення собівартості продукції є:
П(С)БО 16 „Витрати”;
П(С)БО 9 „Запаси”
Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств”.
Відповідно до цих нормативних документів розроблені методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості.
Згідно П(С)БО під витратами розуміють зменшення економічних вигод в наслідок вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок внесків власників).
Витрати визначаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності при виконанні таких умов:
коли має місце зменшення майбутніх економічних вигод, пов’язаних з вибуттям активів або збільшенням зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Це означає, що витрати визначаються одночасно з визнанням збільшення зобов’язань (наприклад, нарахування заробітної плати працівникам) або із зменшенням активів (реалізація товарів);
оцінку витрат може бути достовірно визначено.
Витрати визначаються виходячи з принципу відповідності, тобто витрати визначаються в період, в якому визнано дохід, для одержання якого вони були здійснені. Наприклад, матеріальні витрати, витрати на оплату праці, накладні витрати та інші витрати, включені до складу собівартості продукції, визначаються як витрати в момент одержання доходу (виручки) від реалізації продукції. Інколи прямий зв’язок між витратами і доходами встановити неможливо. Такі витрати відображають у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності в тому звітному періоді, коли вони мали місце. Перелік таких витрат установлено відповідними П(С)БО. Так згідно з п. 14 П(С)БО 9 „Запаси” відносяться до витрат того періоду, в якому були створені:
понад нормативні суми убутку і нестачі запасів;
відсотки за користування кредитом;
витрати на збут запасів;
загальногосподарські та подібні витрати.
Якщо активи забезпечують економічні вигоди протягом декількох звітних періодів, витрати визнаються на підставі їх систематичного і раціонального розподілу (наприклад, у вигляді амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні вигоди, пов’язані з використанням певного активу.
Не визнаються витратами звітного періоду :
платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;
попередня оплата запасів, робіт послуг;
погашення одержаних позик;
інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не призводять до зменшення власного капіталу;
витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Для організації обліку витрат важливе значення має їх класифікація (рисунок 1.1). Вона потрібна для визначення вартості продукції та відповідно для ціноутворення. Велике значення класифікації витрат в управлінні ними.
Витрати, безпосередньо пов’язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг), називають основними. Ці витрати в більшості випадків є прямими, тобто відносяться до конкретних об’єктів витрат на підставі первинних документів. Накладні витрати пов’язані з організацією, обслуговуванням виробництва і управління ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами і підприємством. За способом включення до собівартості витрати можуть бути прямі та непрямі. Прямі витрати – витрати на виробництво конкретного виду продукції, які безпосередньо включаються до її собівартості на підставі первинних документів. Непрямі витрати – це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу. З розподілом витрат пов’язаний вибір доцільної бази розподілу, що закріплюються наказом про облікову політику.
Рис.1.1 Класифікація витрат
Організація обліку витрат за економічними елементами має велике значення для складання фінансової звітності та проведення економічного аналізу. На основі переліку калькуляційних статей, які встановлюються підприємством самостійно виходячи з особливостей технології та організації виробництва складаються форми калькуляційних розрахунків, кошторисів та внутрішньої звітності. До витрат, які включаються до собівартості реалізованої продукції відносяться її виробнича собівартість, нерозподілені загальновиробничі витрати та понаднормативні виробничі витрати. Решта витрат розглядається як витрати того звітного періоду, в якому вони виникли і класифікуються за видами діяльності.
В умовах реформування національної системи бухгалтерського обліку, приведення її у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, знову стає актуальною собівартість, як один з основних якісних показників роботи підприємства, що характеризує в грошовій формі ефективність роботи цього підприємства. Від правильного розрахунку собівартості продукції залежить результат основної діяльності виробничого підприємства, що відображає його фінансовий стан, котрий він може продемонструвати потенційним інвесторам і кредиторам. Діюче законодавство і нормативна база щодо бухгалтерського обліку надають підприємству свободу дії у виборі варіанту оцінки витрат, які включаються до складу виробничої собівартості продукції, методики її бухгалтерського обліку.
Метою обліку собівартості є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних ресурсів і грошових коштів. Формування собівартості належить до сфери внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Одним із основоположних питань управлінського обліку на підприємстві є визначення поняття „об’єкт витрат”, наведене у П(С)БО 16. Об’єкт витрат – продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Перелік об’єктів витрат як один з елементів облікової політики підприємство визначає самостійно.
Наступне поняття, на якому слід наголосити – це постійні і змінні витрати. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності (Пункт 16 П(С)БО 16).
Виходячи з економічної сутності витрат, тільки амортизаційні відрахування можуть вважатися постійними витратами. В усіх інших елементах витрат завжди буде більша чи інша частина постійних і змінних витрат. Тобто правомірніше говорити про умовно-постійні (і відповідно умовно-змінні) витрати. Тим більше, якщо ми користуємося цими термінами щодо загальновиробничих витрат, які на промисловому підприємстві значною мірою складаються із вартості послуг допоміжних цехів. Тому правильніше не ділити усі елементи загальновиробничих витрат на постійні і змінні, а встановлювати у кожному елементі частку умовно-постійних (або умовно-змінних) витрат.
Крім того, не зовсім справедливо й те, що такий розподіл визнається П(С)БО 16 лише щодо загальновиробничих витрат. Насправді постійними або змінними можуть бути не тільки непрямі, а й прямі витрати. У зв’язку із сказаним вище зазначимо, що прийнята у П(С)БО 16 класифікація на постійні і змінні тільки загальновиробничих витрат обов’язкова лише для складання фінансової звітності. Під час організації управлінського обліку слід умовно-постійну та умовно-змінну частину витрат виділяти у всіх витратах: як прямих, так і непрямих. Тим більше, що така класифікація необхідна і для вирішення цілої низки практичних завдань, які стоять перед економічною службою підприємства.
При визначенні частки умовно-постійних та умовно-змінних витрат необхідно враховувати завантаження обладнання – рівень використання виробничої потужності. Тут ми підходимо до ще одного важливого нововведення – поняття „нормальна потужність”, визначення якого теж є у п.4 П(С)БО 16. Нормальна потужність – очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з врахуванням запланованого обслуговування виробництва. Тобто при його встановленні необхідно виходити не тільки з виробничої потужності підприємства, але й реальних умов його роботи на ринку. Обсяг діяльності, який зумовлений кон’юнктурою та місткістю ринку – це, як правило, плановий обсяг виробництва. Таким чином, нормальну потужність слід розглядати як плановий обсяг виробництва. Тут ми підходимо до ще однієї проблеми, пов’язаної із встановленням нормальної потужності, – одиниця її вимірювання, яка визначає базу розподілу за нормальною потужністю. У П(С)БО 16 немає однозначних рекомендацій щодо вибору одиниці вимірювання нормальної потужності. Може бути запропонований такий принцип: нам потрібна нормальна потужність для того, щоб виділити із загальновиробничих витрат ту постійну частину, яка включається до виробничої собівартості. Оскільки ознака постійної частини – залежність від обсягу діяльності, то й нормальна потужність повинна встановлюватися у тому вимірі, в якому визначається обсяг діяльності. Таким вимірювачем на підприємстві можуть бути:
відпрацьовані людино-години (трудомісткість);
прямі витрати на заробітну плату основних працівників (зарплатомісткість);
прямі матеріальні витрати (матеріаломісткість);
відпрацьовані машино-години;
обсяг випуску продукції – у натуральному або вартісному вимірі.
Щодо вартості реалізованої продукції (витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції), то вона складається з виробленої собівартості, понаднормативних витрат та нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат. Поняття понаднормативних витрат не розкрите ні у П(С)БО 16, ні в інших стандартах. На думку вчених, такі витрати можуть з’явитися, якщо застосовується метод оцінки вибуття законів за нормативними витратами.
Загальновиробничі витрати поділяють у П(С)БО 16 на такі, що включаються, і на такі, що не включаються до виробничої собівартості. Критерій включення цих витрат можна пояснити за допомогою рис. 1.2.
Рис.1.2 Розподіл загальновиробничих витрат
Розглянемо поняття виробничої собівартості. Це поняття найбільш близьке до раніше вживаного у багатьох галузях промисловості терміну „цехова собівартість”, тобто витрати на рівні виробничого підрозділу. Термін „виробнича собівартість” необхідний, передусім для організації управлінського обліку. З метою бухгалтерського обліку та фінансової звітності це поняття застосовується тільки для оцінки власного виробництва, у фінансовій звітності окремо не відображається. Виробнича собівартість складається з:
прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати);
змінних загальновиробничих;
постійних розподілених загальновиробничих витрат.
Класифікація витрат за калькуляційними статтями необхідна для вирішення одного з основних завдань управлінського обліку – контролю над формуванням прибутку. Причому для цілей управління витратами на рівні об’єкта витрат достатньо мати інформацію про виробничу собівартість, а про ефективність роботи можна судити за рівнем валового прибутку. А ось для цілей ціноутворення, тобто для формування ціни на окремі продукти, цієї інформації недостатньо: необхідно враховувати адміністративні витрати і витрати на збут. Якщо у складі витрат операційної діяльності, крім собівартості реалізованої продукції, П(С)БО 16 фіксує три статті витрат (адміністративні, збутові та інші), то у складі виробничої собівартості перелік статей підприємство встановлює самостійно, виходячи з питомої ваги кожної статті у загальній сумі витрат та економічного значення витрат. Це пояснюється тим, що таке групування і класифікація не впливають на фінансову звітність, у якій відображають тільки собівартість реалізованої продукції.
Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, котрі не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), є витратами звітного періоду. Вони поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Для обліку витрат можна застосовувати три варіанти ведення обліку.
Перший варіант ведення бухгалтерського обліку передбачає застосування для обліку лише рахунків класу 9. Рахунки класу 9 „Витрати діяльності” застосовуються для узагальнення інформації про витрати звичайної діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. Структура рахунків класу 9 збігається з вимогами до визначення складу й оцінки витрат, викладених у П(С)БО 16.
Другий варіант обліку передбачає застосування рахунків 8 і 9 класів одночасно. При застосуванні вказаного варіанту з допомогою рахунків класу 8 (табл. 1.1) накопичується інформація про операційні витрати за елементами, які використовуються для заповнення розділу ІІ „Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати.
Таблиця 1.1
Склад і призначення рахунків класу 8
Код рахунку | Назва рахунку | Призначення
80 | Матеріальні витрати | Для узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний період
81 | Витрати на оплату праці | Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період
82 | Відрахування на соціальні заходи | Для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи
83 | Амортизація | Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів
84 | Інші операційні витрати | Для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8
Якщо підприємством для обліку витрат звітного періоду використовуються рахунки 8, 9 класів, то рахунки 8 класу є транзитними рахунками, оскільки виконують допоміжну функцію з формування витрат за елементами.
Третій варіант обліку витрат передбачає застосування тільки рахунків 8 класу. Вказаний варіант обліку рекомендується для застосування суб’єктами малого підприємництва, а також іншими організаціями, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Рахунки 8 класу використовуються суб’єктами малого підприємництва й інформація, що формується на кожному рахунку, відповідає статтям Звіту про фінансові результати суб’єктів малого підприємництва. Групування витрат за елементами має забезпечити потреби формування вартісних параметрів підприємства, задовольнити не лише економічні, а й технічні аспекти управління (нормування, калькулювання, кошторисна справа, контроль як фінансового, так і внутрішньо-господарського обліку). Поелементний розріз витрат потрібен для визначення їх структури, питомої ваги окремих витрат, визначення розміру національного доходу, а також для складання кошторисів, створення нормативної бази виробництва, аналізу.
В умовах адаптації вітчизняного обліку до міжнародних стандартів найважливішою обліковою категорією будь-якого підприємства крім витрат виступають і доходи. Поняття „дохід” означає надходження економічної вигоди протягом звітного періоду, який виникає у процесі звичайної діяльності підприємства. Загальні критерії визнання статей у фінансовій звітності – ймовірність збільшення або зменшення майбутніх економічних вигод та достовірна оцінка. Для визнання доходу необхідно не тільки надходження активу або зменшення зобов’язання, але і фінансовий наслідок цих подій. Таким наглядом виступає збільшення власного капіталу (крім внесків учасників). Тобто дохід визначається в момент збільшення власного капіталу. Доходи включаються до складу об’єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності. Застосування принципу нарахування та
відповідності під час визнання доходу як елемента обліку відбувається таким чином (рис.1.3).
Рис.1.3 Визначення доходу у фінансовому обліку та звітності за принципом нарахування та відповідності.
Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримуються дохід. За принципом превалювання змісту над формою дохід від реалізації може бути визнаний як на дату відвантаження, так і після неї (рис. 1.4).
Рис.1.4 Можливі моменти визнання доходу від реалізації
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”, затвердженому наказом міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, норми якого не поширюється на доходи пов’язані з:
реалізація цінних паперів;
договорами оренди;
контактами на надання послугу сфері будівництва;
дивідендами, що підлягають одержанню за результатами фінансових інвестицій і обліковуються за методом участі в капіталі;
страховою діяльністю;
змінами у справедливій вартості фінансових активів і фінансових зобов’язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) зазначених активів і зобов’язань;
змінами вартості інших поточних активів;
видобутком корисних копалин.
Дохід визначається при дотриманні таких умов:
при збільшенні активу або погашенні зобов’язань, які призводять до збільшення власного капіталу підприємства;
оцінку доходу може бути достовірно визначено.
Доходи достовірну оцінку яких здійснити неможливо, у звітності не відображаються, що відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності – обачності, який передбачає відображення у фінансовій звітності всіх елементів (активів, зобов’язань) за вартістю, яка має запобігати заниженню зобов’язань і витрат і завищенню активів і доходів підприємства. Згідно з П(С)БО цей принцип передбачає вибір методу оцінки.
Вищезгадані критерії визначення доходу, як правило застосовуються окремо до кожної операції. Однак за певних умов для відображення суті операції необхідно застосовувати критерії визнання до окремих елементів однієї операції. Наприклад, якщо вартість реалізації продукції включає суму за майбутні послуги (припустимо - монтаж), яка належить до визначення, ця сума підлягає відстроченню і визначається доходами у періоді надання такої послуги. І навпаки критерії визнання застосовуються до двох і більше операцій одночасно, якщо вони пов’язані таким чином, що суть господарської операції не можна зрозуміти без розгляду серії операцій в цілому. Наприклад, якщо підприємство може реалізувати товар і водночас укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше, таким чином спростовуючи істотний результат операції; в цьому випадку обидві операції мають розглядатись разом.
Не визначаються доходами, оскільки не є економічно вигідними, які надходять на підприємство і не приводять до збільшення власного капіталу суми, одержувані від третіх осіб, таких як :
податок на додану вартість, акцизи, інші податки і обов’язкові платежі, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетні фондів;
надходження за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;
попередня оплата продукції (товарів, робіт, послуг);
завдаток під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;
надходження, що належать іншим особам.
Доходи від господарської діяльності класифікуються в бухгалтерському обліку і звітності за видами діяльності (рис. 1.5).
Це дає можливість визнавати дохід, ураховуючи особливість і сутність кожної операції, і забезпечує підставу для подальшого аналізу діяльності підприємства і контролю за нею, для прийняття управлінських рішень. Склад доходів, які відносяться до кожної групи, установлено П(С)БО 3.
Дохід (виручка) від реалізації продукції та інших активів визнається у разі наявності наступних вимог:
покупцеві передані суттєві ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар (продукцію, актив);
підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованими товарами (активами);
сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;
є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства;
витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Рис.1.5 Класифікація доходів
Важливе значення при визначенні доходу мають умови договору (контракту) продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що право власності на продукцію переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно, всі ризики транспортування бере на себе продавець, і тому відображення доходу в обліку буде зроблено після підтвердження факту оприбуткування доходу в обліку буде зроблено після підтвердження факту оприбуткування продукції на склад покупця. Якщо ж умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію переходить з моменту її завантаження на транспортні засоби, відображення доходу в обліку робиться після підтвердження факту списання продукції зі складу продавця. Визначений дохід від реалізації продукцій (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визначається витратами підприємства.
В бухгалтерському обліку дохід відображається в сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, що підлягають одержанню (рис. 1.6).

Рис.1.6 Критерії оцінки доходу
Сума доходу, яка виникає в результаті господарської операції, як правило визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користуванням активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації, яку може бути отримано, з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, що надаються підприємством.
Таким чином дохід виражається в тій сумі грошових коштів, які були отримані або підлягають отриманню.
Отже, в даному питанні ми розглянули основні принципи визнання, класифікації та оцінки витрат (собівартості виробленої та реалізованої продукції) та доходів (зокрема від реалізації продукції), які є одними з найважливіших облікових категорій та основними елементом звіту про фінансові результати. Рівень доходів будь-якого підприємства у співвідношенні з витратами дозволяє користувачам робити висновки про ефективність діяльності підприємства та перспектив його подальшого розвитку.
1.4 Теоретичні основи аудиту готової продукції та її реалізації
Метою будь-якої підприємницької діяльності є одержання прибутку. Прибуток — це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Звідси отримання до-ходів прямо пропорційно впливає на суму отриманого прибутку, тобто на досягнен-ня основної мети підприємництва.
У ринкових умовах господарювання результати діяльності суб'єктів підприємницької діяльності є інформацією, яка цікавить широке коло користувачів фінансо-вих звітів. Зокрема об'єктивна і достовірна інформація про діяльність суб'єктів господарювання необхідна:
- власникам суб'єктів господарювання для визначення стратегії їх розвитку;
- інвесторам при вкладанні своїх капіталів у інші суб'єкти господарювання;
- банкам для прийняття рішення про доцільність надання кредиту;
- постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажені това-ри, виконані роботи і надані послуги;
- акціонерам для контролю за роботою адміністрації товариства;
- державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету тощо;
- державним органам, судам, прокурорам та слідчим для підтвердження достовірності фінансової інформації, що їх цікавить, ураховуючи інформацію, яка є комерційною таємницею.
Користувачі, для яких достовірність фінансової інформації про доходи і фінансові результати є досить значною, потребують засвідчення її аудитором. Тому метою аудиту доходів від реалізації готової продукції є встановлення об'єктивної істини щодо достовірності, об'єктивності, правдивості й законності відображення в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності даних операцій і донесен-ня цієї інформації через аудиторський висновок до користувачів.
Аудит реалізації готової продукції включає перевірку:
виконання передбаченого обсягу реалізації продукції за асортиментом та якістю;
своєчасність та правомірність складання первинних документів, які відображають відвантаження продукції;
визнання доходу від реалізації готової продукції;
правильність визначення цін на реалізовану продукцію;
своєчасність надходження виручки підприємству;
збереження готової продукції та правильність її оприбуткування та списання;
відповідність фактичних залишків готової продукції на складі та в бухгалтерії;
правомірність застосування рахунків бухгалтерського обліку для відображення доходів від реалізації продукції.
Крім того, з метою перевірки достовірності відображеної в обліку інформації про доходи від реалізації готової продукції, аудитор повинен вивчити такі питання:
елементи облікової політики суб'єкта господарювання з питань доходів і фінансових результатів (розмежування доходів за кожною класифікаційною групою, критерії оцінки доходів, умови визнання доходу від реалізації продукції);
достовірність операцій з обліку доходів і фінансових результатів;
записи в первинних документах, регістрах обліку і звітності за доходами і фінансовими результатами;
інформацію про доходи і фінансові результати, що знайшла відображення в попередніх перевірках (порушення ведення обліку, нестачі, зловживання, що знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, у висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів).
Джерелами інформації для аудиту реалізації продукції є: первинні документи на відвантаження та видачу зі складу продукції і цінностей (рахунки-фактури, товар-но-транспортні накладні, вимоги, податкові накладні, приймально-здавальні акти), реєстри документів по реалізації продукції і послуг, облікові регістри по рахункам 26 «Готова продукція», 36 «Розрахунки з покуп-цями та замовниками», 70 «Доходи від реалізації», 90 «Собівартість реалізованої продукції», 79 «Фінансові результа-ти», Головна книга, книга обліку придбання товарно-матеріальних цінностей та книга обліку продажу товарно-матеріальних цінностей.
При оцінці системи внутрішнього контролю щодо процесу зберігання та реалізації готової продукції потрібно перевірити:
чи укладені угоди на поставку готову продукції і правильність їх оформлення;
правильність оформлення документів на відвантаження продукції;
організацію складського господарства та оцінку ефективності його роботи;
наявність на підприємстві угод про матеріальну відповідальність осіб відповідальних за зберігання готової продукції;
проведення на підприємстві інвентаризацій залишків нереалізованої продукції;
наявність на підприємстві наказу про встановлення кола осіб, яким дозволено здійснювати реалізацію продукцію;
наявність на підприємстві прейскуранту із зазначенням цін для різних типів покупців та пільгами для них;
наявність на підприємстві розроблених бюджетів реалізації продукції та запасів готової продукції та контроль за їх дотриманням;
проведення заходів з своєчасності погашення дебіторами їх заборгованості.
При перевірці бухгалтерського обліку готової продукції та її реалізації потрібно встановити:
правильність визначення собівартості готової продукції - суми прямих витрат та розподілених змінних та постійних загальновиробничих витрат;
правильність організації складського обліку готової продукції;
правильність формування цін на відвантажену продукцію із ПДВ (на підприємстві повинен бути затверджений прейскурант цін, у якому зазначається рівень цін для різних категорії покупців, регіонів збуту);
правильність встановлення відпускної ціни із врахуванням оплати витрат по доставці готової продукції від постачальника до покупця у відповідності до укладених угод поставки.
правильність визначення собівартості реалізованої продукції. Чи затверджені у наказі про облікову політику методи оцінки готової продукції при вибутті і чи дотримуються їх на підприємстві;
відображення у обліку доходів від реалізації продукції у період їх реалізації та у повному обсязі за методом нарахувань;
правильність відображення у обліку продукції, яка знаходиться на матеріальному зберіганню у підприємства та не є його власністю і навпаки;
правильність відображення у обліку продукції, яка знаходиться у дорозі але реалізація іще фактично не відбулася;
правильність відображення у обліку товарообмінних операцій чи операцій, які здійснюються на бартерній основі;
правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку готової продукції, її відвантаження і реалізації продукції.
Під проведення аудиторської перевірки реалізації готової продукції потрібно враховувати помилки та порушення, які можливі при відображенні в обліку даних операцій (таблиця 1.2).
Таблиця 1.2
Типові порушення в системі контролю та веденні бухгалтерського обліку доходів від реалізації продукції
№ з/п | Питання, що досліджується | Можливі порушення | Пункти П(С)БО 15
1. |
Визнання доходів в бухгалтерському обліку |
Доходи відображаються без зв’язку зі збільшенням активу та зменшенням зобов’язання | п. 5
Недостовірне визначення (оцінка) доходів
Визнання доходами надходжень від інших осіб: суми податку на додану вартість, акцизів, інших податкових платежів та податків, суми попередньої оплати продукції та ін. | п. 6
2. |
Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції |
Неправомірне визнання доходу (виручки) від реалізації продукції у разі, коли покупцеві не передано ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар або інший актив) | п. 8
Неправомірне коригування визнаного доходу (виручки) від реалізації продукції на величину пов’язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості
3. |
Визнання доходу при обміні продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами) |
Неправомірне визнання доходу при обміні продукцією (товарами, роботами, послугами) у разі, якщо здійснюється обмін продукцію, які є подібними за визначенням і мають однакову справедливу вартість | п. 9
Неправомірне визнання доходу, пов’язаного з наданням послуг, у разі неврахування ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату балансу або недостовірної оцінки результату цієї операції | п. 10,11
7. |
Оцінка доходу |
Неправомірне відображення доходу в бух. обліку в сумі справедливої вартості активів, що не отримані або не підлягають отриманню | п. 21
Невизнання доходом суми у вигляді відсотків, у разі відстрочки платежу, внаслідок якої виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів | п. 22
8. |
Розкриття інформації про доходи у Примітках до фінансової звітності |
Неповне відображення передбаченої стандартом інформації в Примітках до фінансової звітності | п. 25
Не розкриття облікової політики щодо визнання доходу. | п. 25
Не зазначення розподілу доходу за кожною групою доходів | п. 25
Не наведення складу та суми доходів за кожною надзвичайною подією | п. 25
Не зазначення частки доходу за бартерними контрактами з пов’язаними сторонами | п. 25
Отже, аудит реалізації готової продукції дасть можливість перевірити правильність відображення в обліку операцій, які мають найбільший вплив на фінансовий результат будь-якого виробничого підприємства.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать