Разработка экспресс-метода

Содержание
Введение………………………………………………………………………….3
Глава 1. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с российским бухгалтерским учетом.
1.1. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности………………5
1.2. Отражение в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности……………………………………………………10
1.3. Примеры условных фактов хозяйственной деятельности……………......14
Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.
2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов………...22
2.2. Учет резервов, условных обязательств и условных активов…………….25
2.3. Оценка резервов…………………………………………………………….29
Глава 3. Разработка экспресс метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
3.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО……..35
3.2. Примеры трансформации………………………………………………......39
Заключение ……………………………………………………………………...46
Список литературы …………………………………………………………….48
Приложения
Введение
В России в последнее десятилетие в области экономики произошли значительные изменения. В частности изменения коснулись бухгалтерского учета и отчетности, что было обусловлено процессом сближения российских учетных регулятивов с положениями МСФО. Для этих целей были разработаны Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО [1] и Концепция развития учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [2], которая направлена на «повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям». Следует отметить, что данные документы предполагают поэтапный переход на МСФО в России и являются основными инструментами реформирования бухгалтерского учета и отчетности.
В бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию об аффилированных лицах1 , событиях после отчетной даты, условных фактов хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов и т.д. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете способы учета активов и обязательств, ориентированные на рыночную экономику. Крупнейшие хозяйствующие субъекты подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам.
Переход на МСФО необходим в первую очередь, для упрощения выхода на международные финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций, раскрытия информации для иностранных партнеров, для целей консолидации, предоставление отчетности зарубежным акционерам. Для
1 Аффили́рованное лицо́ — физическое или юридическое лицо, способное оказывать влияние на деятельность юридических/физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
пользователя отчетности предоставляется информация о содержании хозяйственных операций компании, имущество предприятия оценивается в соответствии с экономической ситуацией на данный момент, доходы и расходы – с учетом ценности денежных средств, что дает возможности руководителям и менеджерам более точно оценивать финансовые результаты деятельности предприятия. Наконец, знание МСФО повышает уровень квалификации специалиста и делает обладателя таких знаний более востребованным на рынке труда [3].
При переходе российских предприятий на МСФО необходимо однозначно оценивать все факты хозяйственной деятельности: и те, которые в отчетном периоде свершились и те, которые называются условными, то есть которые имеют место на отчетную дату, но возникновение которых в будущем зависит от вероятности свершения того или иного события. Неоспорим тот факт, что и в отечественной практике и международной вопросы учета условных фактов хозяйственной деятельности наименее разработаны. Однако значительное усложнение хозяйственной деятельности и неопределенность многих событий повышает требования к их учету.
Теоретической и методологической основой курсовой работы служат труды ведущих в области исследования бухгалтерского учета и трансформации отчетности ученых. Среди множества можно выделить труды, которые имеют теоретический характер. Это работы следующих авторов: Горемыкина В.А., Газман В.А., Муфтиева Г.Г. и др.
При этом имеются труды, которые представляют собой практическое руководство по применению российских положений по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности. Например, учебные пособия для профессиональных бухгалтеров по введению в МСФО, по трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО и др.
При написании данной работы ориентир был поставлен на нормативно-правовые акты. Так, основным является Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете». [4] В виду специфики данной курсовой работы были проанализированы Российские положение по бухгалтерскому учету, а так же Международные стандарты финансовой отчетности, в частности МСФО 37 «Резервы, условные обязательства, условные активы». Данная работа построена по принципу сравнения учета условных фактов хозяйственной деятельности в российской и в международной практике, а так же разработка экспресс метода перевода учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Итак, в теоретической части говорится об учете условных фактов хозяйственной деятельности в российской и международной системах, приводятся примеры.
В завершение курсовой работы представлена расчетная часть, в которой рассмотрены вопросы трансформации отчетности, указываются соответствующие проводки, корректировки, которые позволяют трансформировать российский учет указанных объектов в соответствии с МСФО.
В заключении подводятся итоги проделанной работы, определяется степень отличия российского учета условных фактов хозяйственной деятельности по сравнению с МСФО.
Целью данной работы является разработка экспресс- метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:
- проанализировать российские положения по бухгалтерскому учету, касающиеся условных фактов хозяйственной деятельности;
- рассмотреть международные стандарты финансовой отчетности, в частности тех стандартов, которые рассматривают резервы, условные активы и обязательства;
- выявить принципиальные отличительные черты в бухгалтерском учете УФХД российской системы от международной;
- на основании полученной информации привести примеры, соответствующие корректировки перевода учета УФХД из РСБУ в МСФО;
- проанализировать результат;
Объектом исследованияв работе являются условные факты хозяйственной деятельности.
Структура работы:Работа состоит извведения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.
Глава 1. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с российским бухгалтерским учетом.
1.1. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности.
Под условным фактом подразумевается событие, которое состоялось в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) только в будущем.
Пример 1.1.1. Допустим, что ООО "Ромашка" в качестве истца принимает участие в судебном процессе, который по состоянию на 31 декабря 2008 г. остается незавершенным. Предположим, что, по оценке специалистов, шансы выиграть дело у организации очень высоки.
В данном случае условным фактом хозяйственной деятельности является сам судебный процесс. Реально его последствия (удовлетворение или отказ в удовлетворении иска предприятия к ответчику) скажутся на финансово-хозяйственной деятельности ООО "Ромашка" только в будущем (например, в 2009 г.). Однако, несмотря на это, по правилам ПБУ 8/01 такой факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности ООО "Ромашка" за 2008 г. [5]
К УФХД относятся:
1) не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом (ответчиком) и решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды;
2) не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
3) выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
4) учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
5) осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
6) выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
7) обязательства в отношении охраны окружающей среды;
8) продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т.д.;
9) другие аналогичные факты.
К УФХД не относятся:
1) снижение или увеличение стоимости МПЗ организации на отчетную дату;
2) снижение или увеличение стоимости финансовых вложений организации на отчетную дату;
3) расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете при получении от поставщика платежных документов (например, по коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.д.).
Последствиями УФХД, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. Чтобы событие, которое имеет место на отчетную дату, было признано УФХД, оно должно отвечать двум основным условиям:
1) вероятность наступления последствий, связанных с ним, должна быть высокой (очень высокой), причем оценка степени вероятности наступления последствий УФХД производится организацией самостоятельно;
2) последствия факта хозяйственной деятельности признаются существенными.
В п. 7 ПБУ 8/01 сказано, что условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, информация о них раскрывается только в пояснительной записке. Организация создает резерв под существующее на отчетную дату обязательство, в отношении величины (срока) которого существует неопределенность при одновременном выполнении двух условий:
1) степень вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, высока (очень высока);
2) величина обязательства имеет обоснованную оценку.
Оценка величины условного обязательства осуществляется в денежном выражении (п. 14 ПБУ 8/01). По п. 17 ПБУ 8/01 оценивать условное обязательство организация может:
1) путем выбора из некоторого набора значений - в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, определяемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность;
2) путем выбора из интервала значений - в качестве оценки условного обязательства принимается среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервалов;
3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.
При способе выбора из интервала значений сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства, а исходя из величины условного обязательства производится формирование резерва. Резервируемые суммы в зависимости от вида обязательства отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат, если резерв формируется в связи с расходами по обычным видам деятельности, или со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", если УФХД не связан с основным видом деятельности организации (судебное разбирательство). На конец отчетного года организация производит инвентаризацию резерва по Методическим указаниям, установленным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам проведенной инвентаризации организация производит корректировку резерва, созданного под условное обязательство.
1.2. Отражение в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности.
Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности [4].
Состав бухгалтерской отчетности и общие требования, предъявляемые к ней, определены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности предусматривается раскрывать дополнительные сведения, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности [6].
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность [5].
Особого внимания заслуживает введение в бухгалтерский учет дисконтирования сумм резервов, связанных с изменением (снижением) покупательной способности российской валюты. Сложность заключается в расчете величины (суммы) обесценения созданных резервов в течение срока их действия (до периода погашения обязательств) и последующей корректировке величины начисленного резерва.
ПБУ 8/01 устанавливает порядок отражения факта хозяйственной деятельности, имеющего место в отчетном периоде, но последствия которого могут оказать значительное влияние на увеличение (уменьшение) экономических выгод организации в будущем (УФХД) и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Нормы ПБУ 8/01 должны применять все коммерческие организации (кроме кредитных организаций) начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценные бумаги) могут не применять ПБУ 8/01, для этого им нужно свое решение закрепить в учетной политике.
Организация оценивает обязательство по наилучшей из оценок издержек, необходимых для погашения текущего обязательства. Резервы, условные обязательства и условные активы - это потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением (невозникновением) одного или нескольких будущих событий, не поддающихся полному контролю со стороны организации; или обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена.
Если после отражения в бухгалтерском учете последствий УФХД у организации осталась неиспользованная сумма резерва, она отражается в составе прочих доходов. Если зарезервированных сумм не хватило для покрытие расходов, то суммы, превышающие резерв, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. [7]
Приказ Минфина России N 144н исключил из п. 3 ПБУ 8/01 норму о том, что положение ПБУ 8/01 не применяется в случае, если вероятность уменьшения (увеличения) в будущем экономических выгод организации, обусловленная каким-либо УФХД, не является высокой (очень высокой). Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.
При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Пример 1 . 2.1 . Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями УФХД на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 16 процентов.
Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно, и в связи с этим принимает решение о дисконтировании величины резерва. При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:
1) на 2008 г.:
2
КД = 1 / (1 + 0,16) = 0,7431;
2) на 2009 г.:
1
КД = 1 / (1 + 0,16) = 0,8620;
3) на 2010 г.:
КД = 1.
Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:
1) на 31 декабря 2008 г.: 1500 тыс. руб. x 0,7431 = 1115 тыс. руб.;
2) на 31 декабря 2009 г.: 1500 тыс. руб. x 0,8620 = 1293 тыс. руб.;
3) на 31 декабря 2010 г.: 1500 тыс. руб. x 1 = 1500 тыс. руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 1115 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 178 тыс. руб. (1293 тыс. руб. - 1115 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 207 тыс. руб. (1500 тыс. руб. - 1293 тыс. руб.). [8]
Самое существенное изменение, внесенное в ПБУ 8/01, устанавливает с 01.01.2009 новые правила, которые позволят организациям применять к резервам инструмент дисконтирования.
Приведенный в Приложении к Приказу N 144н алгоритм расчета величины дисконтирования экономически верен, но, тем не менее, определение ставки дисконтирования на конец периода действия гарантии весьма субъективен, а потому и весь расчет может быть неточным (ошибочным).
Кроме того, не учитывается, что существенное влияние на уровень обесценения (укрепления) российской валюты оказывают цена золота, динамика изменения курса мировых валют, то есть факторы, которые находятся вне компетенции организаций.
1.3. Примеры условных фактов хозяйственной деятельности
Условные активы
В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.
Пример 1.3.1 . В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.
На основании описанного факта хозяйственной деятельности бухгалтер организации, квалифицируя его как условный факт, раскрывает информацию в разделе "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности" пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке данный факт квалифицируется как условный актив, подробно раскрывается информация о судебном разбирательстве.
Величина условного актива на основании п. 23 ПБУ 8/01 не оценивается и в пояснениях к отчетности не указывается. На дату фактического получения актива в размере санкций за нарушения условий договора, признанных судом, сумма будет отражена в отчетности как прочие доходы.
Условные обязательства
Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в денежном выражении и подразделяются на две группы:
-существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;
-возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Оценка условного обязательства производится на основании расчета, произведенного перед составлением годовой отчетности, с учетом всей доступной информации об условном обязательстве, существующей на отчетную дату. В дальнейшем, если оценка условного обязательства, сделанная на отчетную дату, изменится, то для отражения ее изменения в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н [9].
Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.
Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:
-договоры;
-результаты рассмотрения дел в суде;
-акты проверок;
-планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;
-результаты экспертизы;
-прогнозы финансовых аналитиков и т.д.
Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:
-путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;
-путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;
-путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.
Пример 1.3.2. По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:
1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);
1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).
В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.
Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.
Пример 1.3.3 . По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций - 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200) : 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.
Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Пример 1.3.4 . В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.
Оценка условного обязательства производится следующим образом:
2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);
[(3000 + 4000) : 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);
1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).
Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.
Создание резерва под условные обязательства
Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:
-вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;
-дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.
Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.
Например, резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" [10]).
Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:
-уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;
-увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.
Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.
Оценка величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем оформления бухгалтерской справки-расчета с приложением всех обосновывающих расчет документов.
На момент наступления факта хозяйственной деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы".
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) [11].
Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.
Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.
Пример 1.3.5 . ООО реализует в розницу бытовую технику. На весь продаваемый ассортимент товаров организация дает гарантию качества сроком на два года. По договору с ООО гарантийный ремонт в течение этого срока производит сторонняя организация, но оплачивает ремонт ООО.
Организация оценивает вероятность того, что в 2010 г. у нее возникнут затраты на гарантийный ремонт, как высокую.
Предположим, что по оценке организации в 2010 г. ее расходы на гарантийный ремонт составят 120 тыс. руб.
По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна создать резерв под условное обязательство:
Д-т счета 44 – К-т счета 96 – 120 000 руб.
Отметим, что резерв под гарантийный ремонт можно начислять не единовременно в конце года, а ежемесячно (в целях равномерного включения расходов в затраты на производство).
Начисление всех остальных резервов производится по состоянию на конец декабря отчетного года.
Величина фактических затрат организации может:
1) совпадать с суммой созданного резерва;
2) превышать эту сумму;
3) быть меньше суммы резерва.
В примере 5 описана первая ситуация.
Во втором случае фактические затраты, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в общеустановленном порядке.
Пример 1.3.6 . Продолжим пример 5 и предположим, что затраты организации на гарантийный ремонт составили в 2010 г. 150 тыс. руб.
В данном случае списание фактических затрат на ремонт в 2004 г. производится за счет двух источников:
Д-т счета 96 – К-т счета 76 – 120 000 руб. – списаны расходы на гарантийный ремонт в пределах суммы созданного резерва;
Д-т счета 44 – К-т счета 76 – 30 000 руб. – отражены расходы на гарантийный ремонт в части, превышающей сумму резерва.
В третьем случае разница между суммой созданного резерва и фактическими затратами организации (неиспользованная сумма резерва) признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).
Пример 1.3.7 . В условиях примера 5 предположим, что фактически в 2010 г. на гарантийный ремонт было израсходовано 100 тыс. руб.
На разницу между суммой резерва и суммой фактических затрат в конце 2004 г. делается проводка:
Д-т счета 96 – К-т счета 91 – 20 000 руб. – сумма излишне начисленного резерва включена в состав внереализационных доходов.
Запись составляется при условии, что сроки гарантии истекли. Если этого не произошло, то сумму резерва в конце 2010 г. необходимо уточнить.
Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.
2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов.
В деятельности любой компании возникают разного рода обстоятельства, в отношении времени и величины последствий которых, а также вероятности наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми органами, действие законодательных актов. Последствия таких обстоятельств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности компании по состоянию на отчетную дату.
Вопросы определения, признания, оценки и отчетности об условных обязательствах и условных активах рассматриваются в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Этот стандарт принят Комитетом по МСФО в июле 1998 г.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний.
Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. [12]
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
· договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
· законодательства, или
· иного действия закона.
Договор может быть классифицирован как обременительный, если «неизбежные затраты по выполнению обязательств по договору превышают сумму экономических выгод, ожидаемых по договору.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
· согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства;
· в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Пример 2.1.1 . В результате действий компании А, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить Є1 млн. В соответствии с МСФО 37, обязательство, вытекающее из практики, возникает, поскольку существует обоснованная уверенность в том, что компания восстановит пострадавший объект дикой природы.
Однако,
Пример 2.1.2. В результате аварии танкера нефтяной компании у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения, в целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии. Обязательство не возникает, поскольку действия компании не вызывают обоснованной уверенности в том, что она возместит ущерб, нанесенный загрязнением океана.
Условное обязательство это —
· возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании;
· или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
· нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
· или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Следует выделить основное различие между резервами и условным обязательством.
Обязательными признаками резерва являются:
· наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
· вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
· возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
· существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
· и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
· и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство — это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство (приложение 1).
Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию