Аудит учебное пособие

Аудиторская деятельность - явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом ры­ночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалте­ра-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих ауди­ту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера. Хотя учебный курс в вузах (особенно по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит») называется «Аудит», он знакомит читателя со всей сис­темой знаний аудиторской деятельности.
Учебник прежде всего предназначен для студентов экономи­ческих специальностей и написан в соответствии с программой курса «Аудит», действующей в Московском государственном уни­верситете им. М.В. Ломоносова, но может быть использован слу­шателями системы послевузовского образования, претендующими на получение квалификационного аттестата общего аудита и ква­лификационного аттестата профессионального бухгалтера, по­скольку отвечает всем соответствующим требованиям, а также практическими работниками - аудиторами, бухгалтерами, фи­нансовыми менеджерами, руководителями предприятий, финан­совыми консультантами и экспертами.
Содержание учебника охватывает основные вопросы по разде­лам «Аудит» новой Программы подготовки и аттестации профес­сиональных бухгалтеров (утвержденной Институтом профессио­нальных бухгалтеров России 28 апреля 1999 г. и одобренной Меж­ведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 8 июня 1999 г.) и новой Програм­мы проведения квалификационных экзаменов на получение ква­лификационного аттестата аудитора в области общего аудита (ут­вержденной Центральной аттестационно-лицензионной аудитор­ской комиссией - ЦАЛАК - Минфина России 29 июля 1999 г. и согласованной с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 г.).
Первое издание книги (М.: ИНФРА-М, 1995 г.) явилось пер­вым учебным пособием по аудиту в Российской Федерации. Дан­ное второе издание значительно переработано и дополнено.
Авторы учебника - Шеремет Анатолий Данилович, заведую­щий кафедрой учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова, Президент Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», заместитель председателя Консультативного совета Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федера­ции, вице-президент Института профессиональных бухгалтеров России, член ЦАЛАК Минфина России, доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки РСФСР, заслужен­ный экономист Российской Федерации, и Суйц Виктор Паулевич, профессор кафедры учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломо­носова, член Президиума Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», доктор экономических наук.
В написании отдельных частей учебника участвовали: к.э.н., доцент Волков И.М. (глава 18, п.1); к.э.н., доцент Старовойто­ва Е.В. (глава 12, пп. 4 и 5).
Авторы выражают благодарность за сбор и обработку практичес­кого материала Гущину М.М., Денисовой Е.Ю., Зайчикову М.А., Марчук К.В., Лепехиной И.Л., Суйц М.В., Тимошкиной О.А.
Подготовил учебник к печати к.э.н. Тубольцев М.Н.
Раздел I.
ВВЕДЕНИЕ В АУДИТ
ГЛАВА 1.
СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ
1.1. Возникновение аудита
Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», «слушающий») имеет достаточно большую историю. Первые неза­висимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компа­ниях Европы.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (ад­министрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его де­ятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информа­цию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предпри­ятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная ад­министрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглаша­лись специальные люди - аудиторы, которым, по мнению акци­онеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъяв­ляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независи­мость. Знание бухгалтерского учета сначала не было главным, однако по мере усложнения бухгалтерского учета необходимым требованием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерс­ких счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизво­дителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли при­сяжными бухгалтерами.
Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потреб­ность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В то время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, она стала обя­зательной, увеличилась рыночная потребность в такого рода услу­гах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содер­жащейся в годовых отчетах, обязательности публикации этих от­четов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружи­ем против мошенничества.
В Великобритании аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции независимым финансовым контролем занимаются две профессио­нальные организации - бухгалтеров-экспертов, в компетенцию которых входят непосредственно ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и оказание консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обес­печивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуще­ствляет дипломированный общественный бухгалтер.
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести про­фессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Специалисты Палаты аудиторов, Институты профессиональных бухгалтеров и другие регулярно проверяют их работу, и исключе­ние из этих организаций означает запрещение дальнейшей дея­тельности.
1.2. Необходимость аудита
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующи­ми обстоятельствами:
1) возможность необъективной информации со стороны ее со­ставителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвестора­ми, кредиторами);
2) зависимость последствий принимаемых решений (а они мо­гут быть весьма значительными) от качества информации;
3) необходимость специальных знаний для проверки информа­ции;
4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.
Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответству­ющую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право ока­зания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредни­ков, устанавливающих достоверность финансовой информации.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффектив­ность функционирования рынка капитала и дает возможность оцени­вать и прогнозировать последствия различных экономических реше­ний. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению ком­мерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отноше­ний должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Досто­верность информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, - а также кредиторы лишены возможнос­ти самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и за­частую очень сложные операции предприятия законны и правиль­но отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нужда­ются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятель­ности предприятий и соблюдении ими законодательства необходи­мо государству для принятия решений в области экономики и нало­гообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтвержде­ния достоверности интересующей их финансовой отчетности.
Для обоснования необходимости аудита была создана теория агентов. Подход этой теории к аудиту состоит в рассмотрении кру­га лиц, заинтересованных в достоверной финансовой информа­ции, и изучении их интересов и потребностей.
Аудитор является агентом, действующим, как правило, от имени акционеров. Идея агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование (например, путем эмиссии акций), они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере увеличения внешних источников капитала растет и потребность в современной и надежной финан­совой информации (например, о том, насколько адекватен полу­чаемый собственниками доход степени риска сделанных ими ин­вестиций; должны ли они продавать, покупать или продолжать держать свою долю в активах предприятия; будет ли предприятие способно удовлетворить их ожидания в отношении дивидендов). Более того, последующие держатели акции и кредиторы, как пра­вило, получают меньше, чем предыдущие, гарантий и прав на приоритетное получение выплат при возможном банкротстве предприятия. Для компенсации соответствующего риска акционе­ры и кредиторы требуют от администрации предприятия предо­ставления регулярной финансовой информации, а также настаи­вают, чтобы эта информация была подтверждена независимым третьим лицом (аудитором) таким образом, чтобы ее можно было считать достаточно надежной для принятия управленческих реше­ний. Если, не управляя предприятием непосредственно, собствен­ники могут быть уверены в честности и аккуратности своих управ­ляющих, а также в отсутствии фальсификаций в периодически со­ставляемой и предоставляемой им финансовой отчетности, то, согласно теории агентов, очевидна необходимость аудита*.
*Объяснение с помощью этой теории функции аудита не ограничивает­ся частным, коммерческим сектором экономики. Правительство и местные органы власти осуществляют управление с помощью прямых и косвенных налогов, взимаемых с избирателей. Последние требуют подтверждения со стороны независимого органа достоверности публикуемых сведений о пользе той или иной компании.
Правильные данные нужны не только непосредственнм инве­сторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежнос­ти погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков инте­ресует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия - ста­бильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходи­мой для разработки экономической политики, включая налого­вые меры.
Компании, в которых администрация и собственники пред­ставлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традицион­ный для больших компаний конфликт интересов), проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:
возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;
упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о фи­нансовом состоянии компании;
упрощение процедуры получения финансовой помощи благо­даря представлению заверенных аудитором документов о финан­совом положении компании;
упрощение отношений с налоговыми органами, так как прове­ренные аудитором счета вызывают большее доверие;
возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбит­ра при разборе специфических спорных вопросов между партне­рами.
1.3. Сущность аудита и аудиторской деятельности*
*См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской от­четности».
Существует множество определений аудита - одни из них за­креплены в официальных нормативных документах, как междуна­родных, так и национальных, другие определения даются специа­листами в области аудита.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» следующим образом определяет аудит бухгалтерской отчетности и его необходимость:
под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая сво­им результатом выражение мнения аудиторской организации о сте­пени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На макроэкономическом уровне аудит является элементом ры­ночной инфраструктуры, необходимость функционирования ко­торого определяется следующими обстоятельствами:
а) бухгалтерская отчетность используется для принятия реше­ний ее заинтересованными пользователями, в том числе руковод­ством, участниками и собственниками имущества экономическо­го субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работ­никами и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;
б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажени­ям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных зна­чений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хо­зяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;
в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как пра­вило, не может быть самостоятельно оценена большинством заин­тересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учет­ной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.
Вот еще одно определение аудита из нормативных актов Рос­сийской Федерации:
Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (ауди­торских организаций) по осуществлению независимых проверок бух­галтерской отчетности, платежно-расчетной документации, нало­говых декларации и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими фи­нансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действую­щим в Российской Федерации.
Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике, который состоял из пред­ставителей всех основных профессиональных бухгалтерских орга­низаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функ­цию выполняет Совет по аудиторской практике.
Комитет по аудиторской практике предложил простое опреде­ление аудита:
аудит - это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.
Аудитом занимается аудитор - частное лицо или фирма, про­водящие аудит предприятия, - и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на осно­вании делегирования полномочий.
Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Амери­канской ассоциации бухгалтеров (ААА), определяет и процесс, и цели аудита:
аудитом называется систематический процесс объективного сбо­ра и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установ­ленным критериям и представление результатов проверки заинтере­сованным пользователям.
Данное определение содержит несколько ключевых моментов. Во-первых, оценка должна быть объективной, т.е. независимой от влияния субъективных факторов, - администрации, собственни­ков (акционеров), работников компании и т.д. Во-вторых, аудитор определяет степень соответствия данных, представленных в отчет­ности, реальным данным, т.е. выражает свое мнение по поводу верности и обоснованности информации, содержащейся в финан­совых отчетах, а не подтверждает абсолютную точность представ­ленных данных. В-третьих, проверка совершается в интересах оп­ределенных лиц. Естественно, что эти интересы различны, иногда даже полярны, поэтому для сохранения объективности и удовлет­ворения потребностей всех пользователей в нужной и полезной информации аудитор точно определяет, в какой мере проверен­ные факты соответствуют критериям и стандартам. В международ­ной финансовой отчетности такими критериями являются обще­принятые принципы бухгалтерского учета.
Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эф­фективности системы управления предприятием, и прежде всего си­стемы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятель­ностью, чем непосредственно аудитом.
Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результа­там. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансо­вой отчетности - реальности статей баланса, достоверности бух­галтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг - возможное состоя­ние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показате­ли, качественные характеристики организационной структуры уп­равления, системы учета и контроля.
Аудиторская деятельность представляет собой предпринима­тельскую деятельность по проведению собственного аудита и ока­занию сопутствующих ему работ и услуг.
Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.
Сопутствующие аудиту работы и услуги - предприниматель­ская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, вклю­чающая следующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся соб­ственно аудитом; консультационные услуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти виды деятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственного аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятель­ности, финансов и экономики в целом, налогообложения, хозяй­ственного права.
Собственно аудитом имеет право заниматься только аттесто­ванный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью.
В Российской Федерации существуют две формы аудита: обяза­тельный и инициативный. Аудит может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица и зарегистрированных в качестве инди­видуальных предпринимателей.
Аудит - это не просто механизм контроля. Аудиторские про­верки в равной степени можно считать средством достижения коммерческого успеха, поскольку «добавочная стоимость» кон­сультаций, осуществляемых специалистами по видению бизнеса, и их советов в конечном счете способствуют экономическому ус­пеху клиента.
Для многих аудиторских фирм в тех странах, где это разрешено законодательством (например, в США, Великобритании), оказа­ние аудиторских услуг становится в последние годы преобладаю­щим видом деятельности.
В странах с развитой рыночной экономикой, в которых аудит существует уже давно, этот термин трактуется весьма много­образно.
Так, в Великобритании под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предпри­ятия. При этом термин «аудит» применяется не только при про­верке предприятий (фирм), подпадающих под действие Закона о компаниях или Закона о промышленных и иных обществах, но и при соответствующей проверке правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам ауди­торских услуг по соглашению (например, по доверительному до­говору).
По мнению американских специалистов, аудит - это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного под­разделения), или информации о таком функционировании и по­ложении, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель ауди­та - определение достоверности и правдивости финансовой от­четности компании, а также контроль за соблюдением ею законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.
В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавлива­ется точность отражения в них финансового положения и резуль­татов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтер­ского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.
Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законода­тельства и составление аудиторского заключения по этому вопро­су выполняет независимый аудитор.
Независимость аудитора определяется:
свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяй­ствующим субъектом;
договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо госу­дарственных органов;
возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заклю­чения до устранения отмеченных недостатков;
невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные от­ношения по поводу аудиторской деятельности;
запрещением аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хо­зяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и дру­гих услуг, разрешенных законодательством.
1.4. Пользователи информации финансовой отчетности
В условиях рынка предприятия являются независимыми произ­водителями. Однако финансовые результаты их деятельности, со­держащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, интересу­ют достаточно большое количество пользователей информации, и прежде всего тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е. непосредственно участвует в его финан­совой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту дея­тельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.
В табл. 1.2 представлена характеристика основных партнерских групп предприятия.
Следует отметить, что не все группы пользователей имеют рав­ный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчет­ности. Информация остальных партнерских групп ограничена дан­ными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, хотя именно эти пользователи непосредственно и «жестко» заинтересо­ваны в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависят их собственное финансовое благо­получие, доходы бюджета.
Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в результатах деятельности предприятия, но представляют и защищают интересы первой группы потребителей и других клиентов.
К ним относятся:
аудиторы и аудиторские фирмы;
консультанты по финансовым вопросам;
специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (броке­ры и дилеры);
юристы и юридические фирмы;
регулирующие органы;
пресса и информационные агентства;
торгово-производственные агентства;
профсоюзы;
научно-исследовательские организации;
общественность.
1.5. Цели и задачи аудита*
* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Цель аудита - конкретная задача, на решение которой на­правлена деятельность аудитора; она определяется законодатель­ством, системой нормативного регулирования аудиторской дея­тельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.
Основная цель аудита - установление достоверности бухгал­терской (финансовой) отчетности экономических субъектов и со­ответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных опера­ций нормативным актам.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом:
целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирова­ние и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяю­щие аудиторской организации с достаточной степенью увереннос­ти сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих по­рядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская орга­низация о деятельности экономического субъекта.
Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерс­кой отчетности может способствовать повышению доверия к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в ин­формации об экономическом субъекте.
Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не долж­ны трактовать мнение аудиторской организации как полную га­рантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.
Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно восприниматься как гарантия аудиторской организа­ции того, что какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторс­ком заключении) обстоятельства, влияющие или способные по­влиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, от­сутствуют.
Цель проверки финансовых отчетов:
подтверждение достоверности отчетов или констатация их не­достоверности;
контроль за соблюдением законодательства и нормативных до­кументов, регулирующих правила ведения учета и составления от­четности, методологии оценки активов, обязательств и собствен­ного капитала;
подтверждение полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;
выявление резервов лучшего использования собственных ос­новных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.
Основная цель аудита финансовых отчетов - объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчет­ности активов, обязательств, собственных средств и финансо­вых результатов деятельности предприятия за определенный пе­риод, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным ак­там.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается та­кая степень точности данных отчетности, которая позволяет ква­лифицированному пользователю информации отчетности делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и ре­зультатах деятельности аудируемых организаций и принимать со­ответствующие обоснованные решения.
Основная цель аудита может дополняться обусловленными до­говором с клиентом выявлением резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления нало­гов, разработкой мероприятий по улучшению финансового поло­жения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельно­сти, доходов и расходов.
В ходе аудиторской проверки устанавливаются правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность пояснений к ним.
При этом устанавливают:
все ли активы и пассивы отражены в отчете;
все ли документы использованы в отчете;
насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприя­тия.
Отчет о прибылях и убытках аудитор проверяет для установле­ния правильности расчета общей (балансовой) и налогооблагаемой прибыли.
Аудитор должен проверить:
полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;
тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;
полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.
В процессе подготовки аудиторского заключения проверя­ется:
соблюдение принятой на предприятии учетной политики отра­жения хозяйственных операций и оценки имущества;
правильность отнесения доходов и расходов к отчетным перио­дам;
разграничение в учете текущих затрат на производство и капи­тальных вложений;
обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каж­дого месяца.
Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам.
1) общая приемлемость отчетности : соответствует ли отчет­ность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не со­держит ли противоречивой информации;
2) обоснованность : существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;
3) законченность : включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в частности, все ли активы и пассивы принадлежат ком­пании;
4) оценка : все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;
5) классификация : есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;
6) разделение : отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены;
7) аккуратность : соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;
8) раскрытие : все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.
Для реализации этих целей аудитор может использовать раз­личные способы накопления необходимой информации.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских ус­луг:
проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетнос­ти, законности хозяйственных операций;
помощь в организации бухгалтерского учета;
помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бух­галтерской (финансовой) отчетности;
помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
консультирование по отдельным вопросам ведения учета и со­ставления отчетности;
экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной де­ятельности;
консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологи­ческое консультирование и др.;
разработка учредительных документов и др.;
предоставление информации о будущих партнерах;
информационное обслуживание клиентов;
другие услуги.
Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинно­сти и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции - интерпретации фактов, подтверж­дающих выводы составителя финансового отчета, и оценки выводов - сильно возросла в последние два десятилетия. От­части это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить сис­тему внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эф­фективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является количе­ственный рост сложных сделок, сделок нового типа и необхо­димости оценивать способ их отражения в отчетности админи­страцией.
Указанные две функции не являются исчерпывающими, по­скольку аудиторы выполняют также консультационную, инфор­мационную и другие функции.
1.6. Принципы проведения аудита*
* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятель­ности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решении профессионального характера следу­ющие профессиональные этические принципы: независимость; че­стность; объективность; профессиональная компетентность; добро­совестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.
Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, род­ственной или какой-либо иной заинтересованности в делах прове­ряемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспе­чения независимости и критерии того, что аудитор не является за­висимым, регламентируются нормативными документами по ауди­торской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формаль­ным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.
Честность - это обязательная приверженность аудитора про­фессиональному долгу и следование общим нормам морали.
Объективность - это обязательность непредвзятости, бесприст­растности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмот­рении любых профессиональных вопросов и формировании суж­дений, выводов и заключений.
Профессиональная компетентность - это обязательность владе­ния необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессио­нальные услуги. Аудиторская организация должна привлекать под­готовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.
Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходя­щие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осу­ществление аудиторской деятельности.
Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, вниматель­ностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не дол­жен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской де­ятельности.
Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудитор­ских организаций обеспечивать сохранность документов, получа­емых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти доку­менты или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведе­ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актами Российской Федерации. Принцип конфиденци­альности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, ма­териального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиден­циальности обязательно, независимо от продолжения или прекра­щения отношений с клиентом, и не имеет ограничений по времени.
Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета об­щественных интересов и обязанность аудитора поддерживать вы­сокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и спо­собных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанес­ти ущерб ее общественному имиджу.
Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следу­ет соблюдать (наряду с вышеуказанными этическими принципами) и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.
Аудиторская организация обязана осуществлять профессио­нальную деятельность, т. е. проведение аудита и подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответ­ствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации.
Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые ауди­торские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть недостоверными.
1.7. Объем аудита бухгалтерской отчетности и стадии аудиторской проверки*
* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Объем аудиторской проверки финансовых отчетов определяет­ся требованиями действующего законодательства и документами нормативного регулирования аудиторской деятельности.
Определение объема аудиторской проверки является предме­том профессионального суждения аудитора о характере и масшта­бе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки.
При определении объема аудита аудиторской организации сле­дует исходить из требований нормативных документов, регламен­тирующих аудиторскую деятельность, положений договора ауди­торской организации с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельно­сти экономического субъекта.
Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.
Основными стадиями аудиторской проверки являются:
планирование аудита;
получение аудиторских доказательств;
использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта третьими сторонами;
документирование аудита;
обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе до­стигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эф­фективную и экономически оправданную проверку. На этапе пла­нирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.
В ходе аудита должно быть получено достаточное количество ка­чественных аудиторских доказательств (как правило, из несколь­ких источников и разными методами), которые могут служить ос­новой для формирования мнения аудиторской организации о дос­товерности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотно­шение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полез­ностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудо­емкость осуществления той или иной процедуры не могут считать­ся основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.
Для достижений целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внут­ренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выпол­ненной ими работы в контексте проведенных аудиторами про­цедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказа­тельств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта и не уменьшает степень этой ответственности.
В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заклю­чения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно пол­ной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильнос­ти того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.
На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе по­лученных данных. При этом следует исходить из критериев соблю­дения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведе­ниям, которыми располагает аудиторская организация о деятель­ности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных от­ношениях. При составлении условно-положительного или отрица­тельного аудиторского заключения либо оформлении отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта необходимо указать обстоятельства, ко­торые явились причиной того или иного решения аудиторской организации.
Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита прием­лемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.
Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий, надежно­сти мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть основана на его профессио­нализме. При этом доказательства должны дать возможность ауди­торской организации с уверенностью сделать выводы об отсут­ствии либо наличии искажений в бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта.
Уверенность аудиторской организации в надежности выражае­мого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта не может быть абсолютной в силу следующих факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита:
ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых должны находиться в экономи­чески приемлемых пределах:
присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на осно­ве своих профессиональных суждений, в частности при определе­нии видов, объема и графика аудиторских процедур;
применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществле­нию проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;
использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказа­тельств, которые по своему характеру являются сочетанием фак­тов и мнений (например, аудиторская организация может исполь­зовать результаты работы привлеченного эксперта - оценщика, инженера, геолога, - приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и соб­ственные мнения и выводы);
подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;
отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;
наличие неопределенности, обусловленной различной интер­претацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также другими обстоятельствами, делающими невозможным при­менение исключительно объективных критериев как к составле­нию бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.
Указанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской орга­низацией гарантий отсутствия каких-либо иных (не обнаружен­ных в ходе аудита) обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что искажения в бух­галтерской отчетности экономического субъекта могут остаться незамеченными.
При наличии признаков возможных искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, чтобы рассеять либо подтвердить возникшие со­мнения.
Аудиторская работа по проверке финансовых отчетов подразу­мевает изучение и анализ бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках: отчета о движе­нии капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчета о целевом использовании полученных средств (фор­ма № 6), пояснительной записки (в части проверки соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики).
Аудитор должен проверить реальность ограничений предприя­тия в праве собственности на активы, степень надежности гаран­тий, данных в отношении обязательств, уровень достоверности условных активов и обязательств, оцененных количественно, про­верить обоснованность принятых сумм обязательств в счет пред­стоящих капитальных затрат.
При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:
имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);
других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вло­жений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);
денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчет­ного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финан­совых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателя­ми, дебиторами);
долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа иму­щества, специальных фондов и резервов);
кредитов и других заемных средств;
расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюд­жетом, органами страхования, персоналом предприятия);
прочих пассивов.
При проверке правильности определения финансовых резуль­татов деятельности предприятия предусматривается изучение:
выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг);
затрат на производство реализованной продукции;
результатов от финансовой деятельности и других внереализа­ционных операций.
При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значи­тельные операции и сделки, крупные сделки и операции, зареги­стрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выяв­ленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходи­мости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причи­ны и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров, использование в подразделениях пред­приятия разных форм финансовой отчетности.
При проверке использования прибыли анализируют платежи в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисле­ния прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на бла­готворительные и аналогичные цели, на штрафы.
Особое внимание следует уделить анализу дебиторской и кре­диторской задолженностей, динамике долгосрочных и кратко­срочных финансовых вложений (в паи и акции других предприя­тий, в облигации и другие ценные бумаги, предоставленные зай­мы и т.п.).
При аудите акционерных предприятий в объем аудиторской проверки дополнительно включают обстоятельства и данные, ха­рактеризующие:
акционерный капитал (по видам вложений);
число акций - разрешенных, выпущенных и неоплаченных;
стоимость невыкупленных акций;
номинальную стоимость и доход с каждой акции;
движение по счетам акционерного капитала в течение проверя­емого периода;
права, преимущества и ограничения при распределении диви­дендов;
задолженность по кумулятивным накопленным дивидендам на привилегированные акции;
полученную выручку от реализации ценных бумаг;
акции в резерве для продажи по опционам и контрактам.
В процедурном отношении объем работы аудитора включает:
проверку правильности документального оформления и сущно­сти отдельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение;
возможность проведения инвентаризации денежных средств, от­дельных видов товарно-материальных ценностей, сверки расчетов;
анализ финансового положения предприятия по данным ба­ланса и отчетности о прибылях и убытках;
проверку соблюдения принципа тождественности данных ана­литического и синтетического учета, правильности отнесения до­ходов и расходов предприятия к отчетным периодам;
оценку экономической эффективности принятой учетной по­литики;
проверку правильности составления консолидированной отчет­ности и баланса (консолидированная отчетность проверяется в случае, если головное предприятие предполагает или осуществля­ет выпуск ценных бумаг).

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию