МСА 240 Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок

Содержание
1. Вопрос № 8 МСА 240. Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок . стр. 3
2. В опрос № 18. МСА 530 Аудиторская выборка. стр. 14
3. Вопрос № 28. МСА 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность стр. 28
4. Список литературы стр. 3 4
Вопрос № 8 МСА 240. Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок.
Важнейшая задача аудитора в ходе проверки — обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».
Цель МСА 240 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.
В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.
Стандарт дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.
Ошибки — это непреднамеренное искажение отчетности.
Мошенничество — это преднамеренное действие, совершаемое с целью извлечения незаконной выгоды.
К основным типам мошенничества относятся искажения отчетности и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.
Для выявления мошенничества и ошибок аудитор может направлять руководству клиента запросы по поводу:
оценки руководством риска существенных искажений в результате мошенничества и ошибок;
системы бухгалтерского учета и СВК;
выявления осведомленности руководства о фактах мошенничества и ошибок.
Проведение такой работы необходимо для снижения аудиторского риска, которому посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».
Аудиторский риск означает, что аудитором может быть высказано ненадлежащее мнение о тех случаях, когда в финансовой отчетности содержатся финансовые искажения.
Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения.
Аудитор должен документировать факторы риска мошенничества.
Аудитору должны быть представлены заявления руководства, где должны быть подтверждены: его обязанности по созданию системы СВК; несущественность ошибок, которые не искажают суть отчетности; все факты, которые могут относиться к мошенничеству. МСА 580 «Заявления руководства» содержит соответствующую информацию.
Аудитор обязан в случае обнаружения искажений и мошенничества сообщить эту информацию руководству клиента (МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.
В тех случаях, когда нарушения носят серьезный характер и являются преднамеренным мошенничеством, аудитор обязан сообщить о всех обнаруженных им фактах правоохранительным органам.
Аудитор может отказаться от выполнения задания при наличии серьезных искажений и разногласий с руководством клиента. При этом он обязан обратиться к руководству клиента с мотивированным заявлением.
Отдельно в приложениях к стандарту даются различные примеры, характеризующие факты риска, связанные с искажением финансовой отчетности в результате мошенничества. В частности, к обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться: установление нереалистичных сроков проверки; нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудиторами и обмениваться информацией. Это может приводить к ограничению объема проверки; несвоевременному представлению информации; наличию необычных операций, особенно в конце отчетного периода; значительным расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами; отсутствие адекватных средств контроля и т.д.
Российский ПСАД, во многом совпадая с международным аналогом, отличается от него, в первую очередь отсутствием терминов «ошибка» и «мошенничество».
Перейдем непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее — новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Отметим, что мошенничество наряду с ошибками рассматривается в действующей версии МСА как один из основных источников искажений отчетности. В качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ПСАД № 13 вместо термина «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия». В пункте 9 ПСАД № 13 указывается, что «в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер», т.е. смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» с точки зрения природы искажений в финансовой отчетности одинаков и для МСА, и для ПСАД.
Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость для аудитора руководствоваться в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.
Трактовка профессионального скептицизма в последней действующей версии МСА также была расширена. Как указано в п. 16 МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности»2 (в редакции, действующей с 15 декабря 2006 г.), «отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств и настороженно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документов, ответов на запросы и прочим заявлениям руководства либо ставят такие документы и заявления под вопрос. При проведении опросов и прочих аудиторских процедур аудитор не должен исходить исключительно из предположения честности руководства, напротив, им должны быть получены убедительные аудиторские доказательства этого».
Таким образом, постулируется, что аудитор при проведении аудиторских процедур должен всегда исходить из предположения о возможности искажения финансовой отчетности в результате мошенничества со стороны руководства и получать доказательства обратного.
Действительно, уже в п. 17 МСА 200 указывается, что «аудитор, осуществляющий аудиторскую проверку в соответствии с МСА, получает разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления — мошенничества либо ошибки».
Во всех случаях, когда эта общая цель не достигнута или не может быть достигнута, МСА требуют, чтобы аудитор модифицировал соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.
В новом МСА 240 устанавливаются ответственность руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества (п. 4) и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки (п. 5). В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества. В частности, в заключении по результатам аудита (МСА 700 «Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения» в редакции 2006 г.) должно указываться, что ответственность руководства организации за составление финансовой отчетности подразумевает в числе прочего (см. п. 28 МСА 700) «разработку, внедрение и реализацию системы внутреннего контроля, отвечающей потребностям подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, которая не содержит в себе никаких существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления — мошенничества либо ошибки» и что в рамках ответственности аудитора аудиторские процедуры, примененные в ходе проверки, отбираются им «на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества либо ошибки» (п. 37 МСА 700).
Оценку рисков существенного искажения аудитор проводит на основании требований МСА 315 (в редакции 2004 г.). В пункте 2 данного стандарта установлено, что от аудитора требуется получение «достаточного понимания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль с тем, чтобы иметь возможность выявить и оценить риски существенных искажений финансовой отчетности, произошедшие в результате мошенничества или ошибки, и с тем, чтобы разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры». Также в п. 108 стандарта предполагается, что аудитор определяет и те выявленные риски, которые, по его мнению, требуют специальных действий (подобные риски определяются как значимые). В соответствии с п. 109 МСА 315 именно к этой категории и относятся риски мошенничества.
Далее, если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п. 51 МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам» (в редакции 2004г.) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.
Собственно специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД № 13 (табл. 1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД № 13.
Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита
МСА 240
ПСАД № 13
10. Цели аудитора состоят в следующем:
выявить и оценить риски существенных искажений в результате мошенничества
получить существенные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенных искажений в результате мошенничества путем разработки и применения надлежащих ответных процедур
надлежащим образом реагировать на выявленное или подозреваемое мошенничество
2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок
Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.
Всего в разделе «Требования» МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору (п. 12—47 стандарта). Сгруппируем их по основным укрупненным блокам (табл. 2) и рассмотрим, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД № 13.
Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору
Обязательные требования нового МСА 240
ПСАД № 13
1. Обязательные предварительные процедуры:
Да
наличие профессионального скептицизма
Да
обсуждение в группе
Да
2. Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества
Да
3. Выявление и оценка рисков существенного искажения в результате мошенничества
Нет
4. Действия в ответ на оцененные риски
Нет
5. Оценка полученных аудиторских доказательств
Да
5а. Заявления руководства
да
5б. Невозможность завершить задание
Да
6. Сообщение информации
Да
7. Аудиторское заключение
Да
8. Документирование
Нет
Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД № 13. В данной статье не будут рассматриваться требования блоков 3 и 4 нового МСА 240, поскольку они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД № 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД № 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.
Обязательные предварительные процедуры
И ПСАД № 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций профессионального скептицизма и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены дополнительные обязанности аудитора, а именно:
если выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать (to investigate) далее данный вопрос (п. 13);
если ответы, получаемые в ходе расследования от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия (п. 14).
Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества
В новом МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД № 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения, а именно:
направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место или предположительных фактах мошенничества в отношении организации или намерениях его совершить. Процедуры получения ответов должны проходить наряду с получением ответов на аналогичные запросы, направляемые руководству (п. 21);
рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска мошенничества, примеры которых приведены в Приложении 1 к стандарту (п. 24);
оценить, свидетельствуют ли необычные или неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических процедур, включая те, которые связаны со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества (п. 22);
рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором информация на риск существенных искажений в результате мошенничества (п. 23).
Оценка полученных аудиторских доказательств
В международном стандарте введено отсутствующее в ПСАД № 13 понятие риска обхода со стороны руководства организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно и должен рассматриваться аудитором как значимый. Как указано в п. 31 нового МСА 240, руководство находится в уникальном положении, позволяющем совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности манипулировать учетными записями и подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных процедур, которые в иных обстоятельствах действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет этот обход, он является риском существенного искажения в результате мошенничества и, таким образом, значимым риском.
В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. 32—37 стандарта:
провести тестирование надлежащего характера занесения данных, отраженных в Главной книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности;
провести обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения в результате мошенничества;
для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов;
оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охваченны другими проведенными процедурами;
оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества;
для выявленных ошибок вне зависимости от их существенности оценить, не свидетельствуют ли они о факте мошенничества;
если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
Заявления руководства
В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД № 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл. 3).
Таблица 3. Сравнительный характер требований к заявлениям руководства
39. Аудитор обязан получить заявления руководства о том, что оно:
48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:
признает свою ответственность за характер, проведение и поддержание внутреннего контроля для предотвращения мошенничества
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок
раскрыло аудитору результаты своих оценок риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему
раскрыло аудитору все, что ему известно о мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в данной организации со стороны руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, других лиц, которые
могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность раскрыло аудитору все, что ему известно о любых обвинениях в мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в отношении финансовой отчетности со стороны сотрудников, бывших сотрудников, регулирующих
органов и иных лиц
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность может содержать существенные искажения,
возникшие в результате недобросовестных действий
и ошибок признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности
Как видно из этой таблицы, требования к информации, которая должна содержаться в заявлениях руководства, существенно конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.
Сообщение информации
В новом международном стандарте установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД № 13.
Обязательные требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.
Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства, он также должен сообщить об этих обстоятельствах указанным лицам и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания.
Отдельно подчеркивается (п. 42), что аудитор обязан сообщить таким лицам и о любых иных обстоятельствах, связанных с мошенничеством, которые, по его мнению, входят в их компетенцию.
Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно расширен по сравнению с требованиями ПСАД № 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 «Документирование» табл. 2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом МСА 240 установлено, что аудитор в обязательном порядке должен документировать:
существенные решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п. 45);
выявленные и оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п. 45);
общее реагирование на оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п. 46);
результаты аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п. 46);
сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п. 47).
Если аудитор пришел к выводу, что предположение о наличии риска существенного искажения в результате мошенничества в отношении выручки неприменимо к условиям задания, то он должен документировать основания этого вывода (п. 48).
Подводя итог сказанному, отметим, что даже на примере одного стандарта видно, насколько будут расширены обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА после введения в действие в декабре 2008 г. редакций стандартов в соответствии с программой Clarity. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА.
В опрос № 18. МСА 530 Аудиторская выборка.
Правительство РФ 7 октября 2004 г. утвердило пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Однако общее число действующих отечественных стандартов не изменилось и осталось равным 37. Именно столько стандартов одобрила в 1996-2000 гг. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, которые согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.02 г. действуют до утверждения иных федеральных ПСАД. Таким образом, число замененных стандартов возросло с 11 до 16, а число действующих прежних сократилось.
Одним из самых сложных для понимания и применения является федеральный ПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Во-первых, он требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают не все отечественные аудиторы. Во-вторых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыгодно отличает его от одноименного ПСАД, разработанного в 1996 г. (выгодное отличие – гораздо большая степень подробности).
Отметим, что линия на почти дословное использование текстов МСА в отечественных аудиторских стандартах была взята на вооружение в 2002 г., что, на наш взгляд, хуже, чем переработка МСА с учетом отечественной специфики. Но и принятая линия последовательно не выдерживается. Так, например, значительно отклоняется от своего прототипа из МСА федеральный ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В МСА есть глоссарий терминов, в системе же новых федеральных ПСАД он отсутствует и т.д.
Такие отходы от МСА есть и в комментируемом стандарте. Если прототип – МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», то у ПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530 фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», ввиду чего ПСАД № 16 должен был носить название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее. О других отходах от МСА 530 речь пойдет по ходу комментирования отдельных разделов ПСАД № 16.
В традиции комментирования нормативных документов входит выделение разделов комментария в соответствии с разделами самого документа. Но в данном ПСАД таких разделов много: 13 в основном тексте и 3 приложения. Поэтому близкие по содержанию разделы в тексте комментария объединены.
Введение и определения
В разделе «Введение» четко определено, что данный ПСАД «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств». Некорректность данной формулировки заключается в том, что вторую ее часть можно вообще исключить, поскольку выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. Заметим, что в МСА 530 данной неточности удалось избежать.
Главное же в данной формулировке заключается в том, что осталось за кадром. Комментируемый ПСАД вовсе не призван обеспечить аудитора всем методическим багажом, необходимым для проведения выборочных проверок. Он определяет лишь требования к их проведению. Например, аудиторская проверка не может считаться проведенной квалифицированно, если выборка не является репрезентативной (представительной) по отношению к совокупности, из которой она отбирается, если не был грамотно определен объем выборки и т.п. А упомянутый методический багаж — это, в первую очередь, внутренние стандарты аудиторских организаций (ВСАО), а также другие внутренние материалы, аудиторская литература и т.д.
Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов, требующие, на наш взгляд, некоторых пояснений.
1. Термин «генеральная совокупность» – это не только дань терминологии математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка – это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совокупности как генеральные.
2. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже шла речь выше.
3. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть п. 41, где раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью (точнее было бы сказать — уровнем существенности).
4. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия.
Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы как по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практически невозможно.
Аудиторские доказательства и их получение при выборочном обследовании
Первые три раздела основного текста комментируемого ПСАД связаны с изложением характера аудиторских доказательств в условиях применения выборочного метода и различных аспектов их получения: это -«Аудиторские доказательства», «Учет риска при получении аудиторских доказательств», «Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств». Заметим, что прочие аспекты аудиторских доказательств, не связанные напрямую с использованием выборочного метода в аудите, освещены в специальном ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и других федеральных аудиторских стандартах.
В п. 7 ПСАД № 16 говорится, что «аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если…». Хотелось бы обратить внимание на то, что понятие «надлежащая выборка» в арсенале математической статистики отсутствует (там есть понятия «репрезентативная выборка», «усеченная выборка», «цензурированная выборка» и т.д.), никак оно не определено и в комментируемом стандарте, и в его прототипе – МСА 530. В этой связи возьмем на себя смелость предположить, что это такая выборка, которая просто устраивает аудитора либо во всех отношениях, либо в целом.
В п. 9 стандарта четко определено, что при получении аудиторских доказательств для оценки аудиторского риска надо использовать профессиональное суждение. С этим нельзя не согласиться. Действительно, аудиторские риски, будучи вероятностями различных (нежелательных) событий, могут быть оценены либо числом, принимающим значения от нуля до единицы, либо степенью риска. Так, например, в приложении к ПСАД № 8 аудиторский риск оценивается или по трем градациям (низкий, средний, высокий), или по пяти (самый низкий, более низкий, средний, более высокий, самый высокий). Но в любом случае эти оценки в аудите обычно вряд ли могут быть получены в результате каких-либо расчетов, и никакого другого пути на практике, кроме как использование профессионального суждения аудитора, не существует.
Далее по тексту п. 9 вступает в противоречие с пп. 4 и 5 стандарта, да и со здравым смыслом тоже. Действительно, утверждение «Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности» надо было бы дополнить возможностью выражения ненадлежащего мнения и при отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такое может случиться, например, тогда, когда уровень существенности будет выбран чересчур малым, ввиду чего аудитор вынужден будет объявить недостоверной бухгалтерскую отчетность, не имеющую серьезных искажений.
Следует прокомментировать и последнее предложение из п. 9, согласно которому аудиторский риск включает в себя три риска: неотъемлемый, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения. Во-первых, аудиторский риск не просто включает, а является произведением трех указанных рисков. Во-вторых, термин «неотъемлемый», на наш взгляд, гораздо хуже, чем уже привычный отечественным аудиторам термин «внутрихозяйственный». Ведь и риск средств контроля, и риск необнаружения тоже являются неотъемлемыми – в том смысле, что от них нельзя полностью избавиться (хотя их и можно, и нужно уменьшать), что хорошо известно аудиторам и в меньшей мере их клиентам. Теперь же к понятию «неотъемлемый риск» придется, видимо, привыкнуть, поскольку оно уже вошло в ряд ПСАД и может войти и в другие.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию