Учет вспомогательного производства

Содержание
Введение
I глава «Теория ведения учета вспомогательного производства»
1.1. Бухгалтерский учет вспомогательных производств……………….3 стр.
1.1.1. Калькуляция себестоимости продукции вспомогательных
производств………………………………………………………….9 стр.
1.2. Налоговый учет вспомогательных производств………………….13 стр.
1.2.1. Принципы построения налогового учета на предприятии………13 стр.
1.2.2. Расходы вспомогательного производства………………………...21 стр.
1.2.3. Выводы по налоговому учету вспомогательных производств…..26стр.
II глава «Практическая часть»
2.1. Задача………………………………………………………………….28 стр.
Заключение………………………………………………………….……..30 стр.
Приложение………………………………………………………………..31 стр.
Список использованной литературы……………………………………..42 стр.
Введение
Учет затрат на производство как база для калькулирования себестоимости – сложный многоплановый непрерывный процесс, подчиняющийся определенным объективным и субъективным закономерностям. Именно в этой сфере законодатель предоставляет организации наибольшую свободу выбора в вопросах техники и технологии учета. Это означает, что многие вопросы оценки, учета и распределения затрат на производство должны быть прописаны в учетной политике организации.
В своей работе я рассмотрю, что входит в понятие вспомогательного производства, хозяйственные операции, осуществляемые во вспомогательных производствах, а также особенности формирования и списания затрат в тех видах вспомогательных производств, которые наиболее распространены в практике предпринимательской деятельности.
Организации, у которых есть вспомогательные производства, должны по-особому распределять общехозяйственные и общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете. Специфичен у таких предприятий и порядок, в котором следует списывать прямые и косвенные расходы в налоговом учете.
I глава
«Теория ведения учета вспомогательного производства»
1.1. Бухгалтерский учет вспомогательных производств
Прежде всего надо разобраться, что считается вспомогательным производством предприятия. Это цехи и подразделения, которые изготавливают продукцию или оказывают услуги для основного производства.
В частности, вспомогательные подразделения:
- обеспечивают предприятие электроэнергией, паром, газом и т.д.;
- занимаются транспортным обслуживанием;
- ремонтируют основные средства;
- изготавливают инструменты, запчасти, строительные детали и конструкции;
- возводят временные сооружения;
- добывают камень, гравий, песок и другие нерудные материалы;
- заготавливают и обрабатывают лесоматериалы.
Затраты на подобные работы бухгалтер должен собирать на счете 23 "Вспомогательные производства". Вот как это делается. Прямые расходы - те, что можно отнести к производству конкретной продукции либо определенному виду услуг, - показывают по дебету счета 23 сразу. Косвенные же расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются в дебет счета 23 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Следует отметить, что если в производстве продукции участвуют только вспомогательные цехи, то собирать общепроизводственные расходы можно сразу на счете 23.
Что касается общехозяйственных расходов, то порядок, в котором их надо списывать, зависит от того, какую фактическую себестоимость рассчитывает организация.
Если это полная фактическая себестоимость продукции, то общехозяйственные расходы распределяются между производственными подразделениями пропорционально критерию, который выбрало само предприятие и указало в своей учетной политике. Таким критерием может быть сумма прямых расходов по каждому виду деятельности. Также в качестве критериев используют показатели материальных затрат или расходов на оплату труда производственного персонала. Однако чаще всего общехозяйственные расходы распределяют пропорционально долям тех услуг, которые вспомогательные цехи оказали производственным подразделениям.
Теперь допустим, что организация не рассчитывает полную фактическую себестоимость продукции, а списывает все общехозяйственные затраты на расходы текущего периода. В этом случае распределять расходы нужно только между продукцией основного производства и услугами вспомогательных цехов, реализованными на сторону.
Рассмотрим на примере, как нужно распределять общехозяйственные расходы, когда вспомогательные подразделения выполняют работы и для основного производства, и для сторонних организаций.
Пример 1. Один из цехов вспомогательного производства ООО "Сахарный комбинат N 1" вырабатывает пар.
Этот пар нужен для переработки сахара-сырца. Также пар используют для нужд здания заводоуправления, объектов жилищно-коммунального хозяйства и цеха вспомогательного производства, который выпускает запчасти. Кроме того, ООО "Сахарный комбинат N 1" реализует пар другим организациям.
В I квартале 2007 г. у цеха по выработке пара были следующие расходы:
- плата за забор воды - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);
- стоимость израсходованного газа для отопления - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.);
- стоимость расходных материалов для общехозяйственных нужд цеха - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.);
- зарплата работникам цеха - 60 000 руб.;
- единый социальный налог на зарплату работников - 21 360 руб.;
- амортизация оборудования - 48 000 руб.
Чтобы упростить пример, не будем рассматривать расходы по обязательному пенсионному страхованию.
Получается, что в I квартале расходы цеха по выработке пара составили:
70 800 руб. - 10 800 руб. + 177 000 руб. - 27 000 руб. + 7080 руб. - 1080 руб. + 60 000 руб. + 21 360 руб. + 48 000 руб. = 345 360 руб.
Затраты цеха вспомогательного производства распределяются между подразделениями пропорционально объему потребляемого пара следующим образом:
- цех основного производства - 55 процентов;
- цех вспомогательного производства по выпуску запчастей - 10 процентов;
- заводоуправление - 10 процентов;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства - 15 процентов;
- другие организации - 10 процентов.
Следовательно, расходы цеха вспомогательного производства списываются на:
- цех основного производства - 189 948 руб. (345 360 руб. х 0,55);
- цех вспомогательного производства по выпуску запчастей - 34 536 руб. (345 360 руб. х 0,1);
- заводоуправление - 34 536 руб. (345 360 руб. х 0,1);
- объекты жилищно-коммунального хозяйства - 51 804 руб. (345 360 руб. х 0,15);
- другие организации - 34 536 руб. (345 360 руб. х 0,1).
Согласно своей учетной политике ООО "Сахарный комбинат N 1" списывает общехозяйственные расходы на реализованную продукцию отчетного периода. Такие расходы комбината в I квартале 2004 г. составили 751 000 руб. Из них 145 250 руб. приходится на пар, который был реализован другим фирмам.
В бухгалтерском учете ООО "Сахарный комбинат N 1" за I квартал 2007 г. сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- 6000 руб. - оприходованы материалы для хозяйственных нужд котельной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 60
- 150 000 руб. - отражены расходы на приобретение газа;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному газу;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 60
- 60 000 руб. - отражены расходы на забор воды;
Дебет 19 Кредит 60
- 10 800 руб. - отражена сумма НДС по расходам на забор воды;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 10
- 6000 руб. - материалы списаны на хозяйственные нужды цеха;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 70
- 60 000 руб. - начислена заработная плата работникам цеха;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 69
- 21 360 руб. - начислен ЕСН на заработную плату;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 02
- 48 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств;
Дебет 20 Кредит 23 субсчет "Производство пара"
- 189 948 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на основное производство;
Дебет 23 субсчет "Производство запасных частей" Кредит 23 субсчет "Производство пара"
- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на цех по производству запчастей;
Дебет 26 Кредит 23 субсчет "Производство пара"
- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на заводоуправление;
Дебет 29 субсчет "ЖКХ" Кредит 23 субсчет "Производство пара"
- 51 804 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 23 субсчет "Производство пара"
- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на реализуемый на сторону пар;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи пара" Кредит 26
- 145 250 руб. - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию пара на сторону;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж основного производства" Кредит 26
- 605 750 руб. (751 000 - 145 250) - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованную продукцию основного производства.
1.1.1. Калькуляция себестоимости продукции вспомогательных производств.
Вспомогательные производства не только обеспечивают стабильность и бесперебойную работу организации путем ее обеспечения необходимыми услугами и материальными ресурсами по их себестоимости, но и приносят дополнительный доход за счет продажи продукции и услуг подразделений вспомогательных производств сторонним организациям и физическим лицам. Чтобы формировать достаточную информацию, необходимую для подготовки и принятия эффективных управленческих решений в области оптимизации финансового результата, следует вести раздельный учет по расходам и доходам строительной организации, связанным со вспомогательными производствами.
Калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств нужна не только для целей анализа и системы внутреннего контроля деятельности этих подразделений, но и для правильного распределения затрат по отдельным объектам производства и исчисления себестоимости работ по данным объектам.
Когда продукция вспомогательного производства передается в основное производство организации, это является внутренним перемещением материально-производственных запасов. В связи с этим многие организации не прилагают должные усилия в направлении правильной организации бухгалтерского учета на данном участке. Они ошибочно считают, что если это не приводит к определенным налоговым последствиям, то не стоит тратить средства на формирование соответствующих показателей.
Я считаю, что такая позиция неверна по следующим причинам:
- при отгрузке продукции из подразделений вспомогательного производства в основное производство меняется материально-ответственное лицо;
- для осуществления внутреннего контроля необходимы достоверные данные о деятельности каждого подразделения, в том числе и подсобных производств;
- отсутствие аналитической информации в нужных разрезах по подразделениям вспомогательных производств лишает руководство организации возможности анализа выбора альтернативных вариантов;
- не формируются данные для оценки деятельности менеджеров вспомогательных производств, что препятствует применению такой функции управления, как стимулирование;
- продукция вспомогательных производств, как правило, реализуется сторонним организациям и физическим лицам, что непосредственно влияет на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а также налогу на добавленную стоимость.
В случае реализации продукции вспомогательных производств на сторону организация должна отразить в бухгалтерском учете финансовый результат по данным хозяйственным операциям в момент их отгрузки, если иное не предусмотрено законодательством. Кроме того, реализация продукции вспомогательных производств сторонним организациям увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Широко применяемая в настоящее время методика учета затрат вспомогательного производства не соответствует современному представлению. Ее главный недостаток - существенное ограничение информации, характеризующей процесс формирования себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательных производств.
Чтобы формировать достоверную информацию по деятельности вспомогательных производств, следует вести аналитический учет на счете 23 "Вспомогательные производства" с необходимой степенью детализации.
В зависимости от вида выпускаемых изделий, масштаба производства и организации технологического процесса применяются различные методы учета затрат и калькуляции продукции, услуг и работ вспомогательных производств.
Например, в простых производствах, выпускающих однородную продукцию (например, добыче песка), или в производствах, выпускающих несколько видов продукции при непрерывности производственного процесса, затраты производства в пределах отчетного периода учитываются по видам конечной продукции без разграничения этапов производства.
Продукцию вспомогательных производств более сложных видов производства следует калькулировать попередельным или позаказным методом.
При применении попередельного метода калькулирования затраты вспомогательного производства в пределах отчетного периода необходимо учитывать по отдельным этапам производства (переделам), иначе говоря, калькулируется не только конечная продукция, но и промежуточная.
Попередельный метод целесообразно применять при калькулировании себестоимости продукции вспомогательных производств с массовым (серийным) выпуском продукции и прерывным технологическим процессом, когда между отдельными этапами (переделами) производства накапливаются запасы полуфабрикатов для дальнейшей обработки. Данный метод следует применять в том случае, если на определенном этапе производства происходит расчленение технологического процесса на обособленные производственные потоки, в которых полуфабрикаты предыдущего передела могут обрабатываться по-разному.
Особенности попередельного метода учета затрат:
- учет затрат по калькуляционным статьям ведется отдельно по каждому переделу, выделенному в соответствии с организацией технологического процесса производства;
- объектом учета и калькуляции в каждом переделе являются виды полуфабрикатов или готовых изделий, вырабатываемых в данном переделе;
- выявление и систематизация затрат на производство по отдельным видам вырабатываемой продукции производятся по отчетным периодам;
- отчетные калькуляции на выпущенное количество единиц продукции составляются по отчетным периодам.
При применении позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств затраты на производство учитываются по отдельным заказам, в состав которых могут входить как отдельные изделия, так и комплект изделий. Следовательно, калькуляция себестоимости изделий составляется по заказу в целом по его выполнении.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции целесообразно применять для учета затрат вспомогательных производств в случаях производства индивидуальных заказов и изготовления массовых изделий в рамках отдельных заказов.
Особенности позаказного метода учета затрат:
- производство осуществляется в рамках отдельных заказов;
- в аналитическом учете производственные затраты собираются по заказам в разрезе номенклатуры статей затрат;
- отчетные калькуляции формируются в рамках отдельных заказов.
Таким образом, качество калькуляции себестоимости продукции подсобных производств в значительной мере зависит от правильности учета затрат по изделиям, находящимся в незавершенном производстве.
Остатки незавершенного производства определяются путем инвентаризации количества незавершенной продукции и ее оценки. Сумма фактических затрат на выпущенную вспомогательным производством продукцию определяется вычитанием из общей суммы производственных расходов той ее части, которая относится на незавершенное производство.
Стоимость незавершенного производства вспомогательных производств формируется в бухгалтерском учете как дебетовый остаток по счету 23 на конец отчетного периода.
1.2. Налоговый учет вспомогательных производств.
Внимательное прочтение действующей редакции гл.25 НК РФ подтверждает, что сегодня отраслевые особенности промышленных предприятий законодатель не учел. По мнению автора, наиболее сложный вариант налогового учета достался предприятиям, где производственная технология предусматривает так называемые переделы.
Классическим примером попередельного производства могут служить предприятия нефтехимической, металлургической, пищевой, целлюлозно-бумажной промышленности, автомобилестроения и др.
Обычно это предприятия с серийным производством. Они производят готовую продукцию путем обработки сырья и материалов в ходе нескольких технологических этапов (переделов). Каждое производственное подразделение выполняет часть общего производственного процесса и изготовленное им изделие (полуфабрикат) передает в следующий этап производства.
Интересно, что принципиальной особенностью попередельного метода формирования затрат в бухгалтерском учете является аккумулирование расходов по переделу. То есть по каждому структурному подразделению. Требования, определенные гл.25 НК РФ, позволяют утверждать, что и в налоговом учете при этом методе необходимо формировать расходы по каждому переделу.
Таким образом, предметом налогового учета в части расходов признается отдельный процесс производства. Он имеет свой материальный результат с последующим распределением расходов по направлениям учета:
- незавершенное производство (НЗП);
- остатки продукции на складе;
- стоимость реализованной продукции и др.
1.2.1. Принципы построения налогового учета на предприятии
Сегодня проблемой постановки налогового учета озабочены многие специалисты. Качественно решить эту задачу на промышленном предприятии невозможно без знания технологических особенностей процесса выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также без учета организационной структуры организации. Причем это касается любого промышленного предприятия.
Кроме того, учетный процесс зависит от решения ряда специфических для производства вопросов. Например:
Что понимать под прямыми расходами конкретного производства?
Как учитывать передачу изделий (работ, услуг), передаваемых из одних подразделений в другие структуры основного или вспомогательного производств?
Учитывать ли незавершенное производство в каждом цехе или можно определять его в целом по предприятию?
Чтобы ответить на эти вопросы, проанализируем положения гл.25 НК РФ. Ключевыми для понимания налогового учета в производстве являются следующие ее статьи:
- 318 "Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию";
- 319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных";
- 254 "Материальные расходы".
Тексты данных статей налогового кодекса Российской Федерации приведены в приложении к курсовой работе.
Так, на основании ст.318 Кодекса к прямым расходам (кроме материальных расходов) относят:
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также начисленные на них суммы;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Что понимать под расходами на оплату труда персонала, занятого в процессе производства, и под амортизацией по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг)? На практике этот вопрос решается по-разному.
Обычно к ним относят перечисленные расходы только основного производства. Однако вопрос, относить ли к прямым расходам оплату труда персонала вспомогательных производств и амортизацию основных средств тех же цехов, остается открытым. В самом деле, разве нельзя утверждать, что персонал вспомогательного цеха, который изготавливает инструменты или штампы, является производственным?
По нашему мнению, эти расходы изначально нужно определять как прямые. Однако обратите внимание: в зависимости от обстоятельств при расчете налоговой базы в конечном итоге их можно представить как прямыми, так и косвенными.
Также одной из основных норм для понимания налогового учета в производстве является ст.254 НК РФ. Она дает представление о структуре материальных расходов в налоговом учете, а также основания для признания их в качестве прямых или косвенных. При этом статья, к сожалению, не содержит исчерпывающей информации о механизме учета материальных расходов.
Рассмотрим 4 положения ст.254 Кодекса.
Прямые расходы
К прямым расходам относят расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом. Кроме того, прямыми расходами признают затраты по приобретению комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ).
При применении данной нормы нужно учитывать следующее.
Разные технологии производства могут предусматривать различный состав материалов, необходимых для конкретного производственного процесса. Чтобы исключить возможные налоговые споры, в учетной политике предприятия нужно установить перечень сырья и материалов, которые образуют основу продукции (работ, услуг) либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Кроме того, если необходимо, следует также указать, затраты по приобретению каких комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, признаются прямыми расходами.
Естественно, если данного элемента в учетной политике нет, налоговые органы будут руководствоваться технологическими картами или утвержденными технологическими инструкциями по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг).
Косвенные расходы.
Как следует из совокупного прочтения норм ст.ст.318 и 254 Кодекса, косвенными расходами следует считать все прочие материальные расходы, в том числе:
- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, эксплуатацию основных средств и иное) (пп.2 п.1 ст.254);
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (пп.5 п.1 ст.254).
Отметим, что по общему правилу все косвенные расходы, в том числе и указанные выше, принимаются для целей налогообложения в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. Согласно ст.272 НК РФ датой признания материальных расходов является:
- дата передачи в производство сырья и материалов для сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (выполненные работы, оказанные услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) для услуг (работ) производственного характера.
Работы и услуги производственного характера
К материальным расходам в пп.6 п.1 ст.254 НК РФ отнесены затраты:
- на приобретение работ (оказание услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;
- на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Хотя в ст.318 Кодекса и нет указаний, как квалифицировать расходы, перечисленные в пп.6 п.1 ст.254 в качестве прямых, их нельзя однозначно воспринимать как косвенные.
За неимением каких-либо официальных разъяснений многие специалисты пытаются уже во втором переделе производства (а также и в последующих) рассматривать расходы на выполнение работ (услуг) структурными подразделениями основного производства как косвенные. Это позволяет снижать налоговую базу.
Лучше воздержаться от подобной практики учета. По моему убеждению, материальные расходы в виде расходов по выполнению работ (услуг) для других структурных подразделений нужно различать в зависимости от ситуации, ибо они не всегда могут быть косвенными.
Предположим, что в основном производстве из цеха N 1 в цех N 2 был передан полуфабрикат - продукция собственного изготовления.
В данном случае нельзя однозначно сказать, можно ли воспользоваться пп.6 п.1 ст.254 Кодекса буквально, поскольку в производстве фактически происходит передача материального результата, то есть полуфабриката, а не выполненных работ (оказанных услуг).
Учитывая, что, например, на предприятиях черной металлургии число переделов может быть более десяти, актуальность данной проблемы очевидна.
Рассмотрим возможные последствия формального применения нормы пп.6 п.1 ст.254 НК РФ. Буквальное прочтение предполагает, что при передаче полуфабриката собственного изготовления в рамках основного производства в качестве прямых расходов будут учтены только материальные расходы.
Логически следует, что расходы в виде оплаты труда и амортизации признаются косвенными, поскольку они будут составлять "налоговую" стоимость работ, связанных с обработкой продукции (полуфабрикатов).
Во-первых, результатом ведения учета по такой схеме на последнем этапе производства будет сумма прямых расходов в следующем составе:
- материальные расходы, составляющие основу продукции;
- оплата труда, суммы ЕСН и амортизационных отчислений, но только лишь последнего передела.
Во-вторых, если рассматривать переделы только как выполнение работ в различных цехах, то многократно увеличиваются трудозатраты специалистов по налоговому учету. Это связано с тем, что возникает потребность в каждом цехе основного производства калькулировать по различным направлениям (НЗП, продукция на складе и пр.) не только прямые материальные расходы, относящиеся к продукции, но и стоимость работ по тем же направлениям.
По моему мнению, чтение указанной нормы "в лоб" противоречит ст.318 НК РФ. Так, известно, что оплата труда и амортизация подразделений основного производства по общему определению являются прямыми расходами. Поэтому в условиях промышленных предприятий следует применять пп.6 п.1 ст.254 Кодекса в части, которая не противоречит положениям ст.318.
Поскольку четких правил налогового учета для ситуации серийного производства попросту нет, предлагаем воспользоваться схемами, выполнение которых соответствует требованиям действующей редакции гл.25 НК РФ.
Технический порядок учета в основном и вспомогательных производствах состоит в следующем.
1. При осуществлении работ (услуг) различными подразделениями в рамках основного производства передаваемые расходы учитываются в оценке прямых расходов.
2. Если работы (услуги) выполняются вспомогательным подразделением для основного производства, расходы по ним относят к косвенным.
3. Если вспомогательное подразделение выполняет работы (услуги) для другого вспомогательного подразделения, расходы у принимающей стороны могут быть признаны в зависимости от ситуации прямыми или (и) косвенными.
Ниже рассмотрим схемы вариантов взаимодействия структурных подразделений.
Отметим, что определить, относится цех к основному или вспомогательному производству, можно на основании организационной структуры производства и учетной политики.
Оценка готовой продукции
Обратимся к п.4 ст.254 НК РФ. Допустим, налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в состав материальных расходов включает результаты работ или услуги собственного производства. В таком случае их оценка производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ. То есть по величине прямых расходов.
Заметим, что интерпретация налогового законодательства в этой части ст.254 НК РФ заключается только в установлении правил оценки. При этом необходимо определиться, при каких обстоятельствах применение данного пункта возможно.
В настоящий момент толкование этой нормы активно дебатируется. Она вполне работает в рамках основного производства. То есть при передаче полуфабрикатов из одного передела в другой оценка передаваемых материальных расходов в виде полуфабрикатов определяется по сумме прямых расходов.
Однако в некоторых случаях применение данного пункта можно игнорировать. Например, при передаче инструмента, созданного в цехе вспомогательного производства (при отсутствии в цехе выручки), в цех основного производства расходы, относящиеся к инструменту, оценивают по сумме прямых расходов и признают косвенными. То есть сразу учитывают для целей налогообложения п.1 и п.4 ст.254 НК РФ).
При передаче работ, услуг в рамках вспомогательного производства оценивать косвенные расходы по величине прямых также не имеет смысла.
Обратите внимание: расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть косвенными (п.18 ст.264 НК РФ). Таким образом, из расходов предприятия по производству и реализации нужно выделить управленческие расходы (в том числе по оплате труда и амортизационные), чтобы не учитывать их в составе прямых расходов.
1.2.2. Расходы вспомогательного производства
Организации при ведении налогового учета вспомогательного производства должны принимать во внимание следующие документы:
- утвержденные технологические инструкции по работам и услугам, осуществляемым подразделениями вспомогательного производства;
- производственные отчеты подразделений;
- ведомость распределения продукции (работ, услуг) по другим структурным подразделениям предприятия.
Ведение учета расходов может быть различным. Это зависит от наличия (или отсутствия) реализации продукции (работ, услуг), а также от иных хозяйственных ситуаций.
Ситуация 1. Во вспомогательном производстве собственной выручки нет.
Алгоритм построения налогового учета
- Распределение расходов подразделения на прямые и косвенные. В данном случае распределение расходов вызвано необходимостью определения величины НЗП.
- Определение величины НЗП в данной структуре.
- Признание всех расходов подразделения (в пределах установленных нормативов и выполнения условий их признания в соответствии с нормами гл.25 НК РФ), за исключением установленной суммы НЗП, косвенными и принятие их для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Расходы будут признаны в других подразделениях в качестве косвенных. Поэтому целесообразно не распределять их по направлениям, а признать сразу косвенными на уровне цеха, выполняющего работы (услуги).
Ситуация 2. Цех вспомогательного производства помимо обеспечения основного производства продукцией (работами, услугами) выпускает и реализует продукцию (работы, услуги) собственного изготовления.
Алгоритм построения учета в цехе вспомогательного
производства при наличии доходов от реализации товаров
(работ, услуг)
- Распределение расходов подразделения на прямые и косвенные.
- Определение величины НЗП.
- Распределение всех прямых расходов подразделения (в пределах установленных нормативов и выполнения условий их признания в соответствии с нормами гл.25 НК РФ), за исключением установленной суммы НЗП, по направлениям в порядке, указанном на рис. 1.

Рис. 1. Распределение прямых расходов вспомогательного производства
Расходы, связанные с передачей продукции в структуры основного и вспомогательного производства, можно признавать сразу косвенными, не распределяя по центрам потребления расходов.
Остальные прямые расходы согласно п.п.2 и 3 ст.319 НК РФ распределяются по направлениям потребления продукции (работ, услуг).
Ситуация 3. Цех производит продукцию, которая в следующем цехе вспомогательного производства используется для создания амортизируемого имущества.
На практике промышленные предприятия в рамках вспомогательных производств нередко создают амортизируемое имущество. В том числе осуществляют строительство хоз. способом.
Формирование стоимости амортизируемого имущества имеет свои особенности. Их необходимо учитывать при ведении налогового учета в производственных подразделениях.
Затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расходы для целей исчисления налога на прибыль (п.5 ст.270 НК РФ). Данная норма является приоритетной. Она устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.
Рассмотрим требования гл.25 НК РФ, касающиеся стоимости амортизируемого имущества. Так, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (ст.257 НК РФ). Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию. Дело в том, что эти расходы не принимаются в расчет налоговой базы в период возникновения.
Если налогоплательщик использует объекты основных средств собственного производства, их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ (абз.8 п.1 ст.257 НК РФ). Данная норма указывает налогоплательщику только на способ оценки имущества.
Учитывая действие других норм гл.25 НК РФ, можно сделать вывод: положение абз.8 п.1 ст.257 НК РФ применимо в учете только при производстве амортизируемого имущества, создание которого является одним из видов деятельности предприятия.
Примером может служить производство и реализация легковых автомобилей. Стоимость автомобилей собственного изготовления, которые впоследствии будут эксплуатироваться в автотранспортном цехе, изначально определяется по правилам оценки, установленным для готовой продукции.
Таким образом, все расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода и относящиеся к созданию амортизируемого имущества (в том числе услуги подрядных организаций), формируют стоимость указанных объектов налогового учета и не подлежат учету для целей налогообложения в момент их возникновения.
При создании амортизируемого имущества величина незавершенного производства в соответствии с правилами ст.319 НК РФ не рассчитывается.
Учитывая изложенные выше способы учета, рассмотрим ситуацию, когда столярный цех изготавливает оконные рамы (перила, двери) и передает продукцию в строительное подразделение. Последнее не только осуществляет текущий ремонт для основного производства, но и строит новый производственный склад (основное средство).
Алгоритм построения учета в цехе вспомогательного
производства (столярный цех)
- Распределение расходов подразделения на прямые и косвенные.
- Определение величины НЗП в данной структуре.
- Распределение всех прямых расходов подразделения (в пределах установленных нормативов и выполнения условий их признания в соответствии с нормами гл.25 НК РФ), за исключением установленной суммы НЗП, по направлениям.
Алгоритм построения учета в цехе вспомогательного
производства (ремонтно-строительный цех)
- Распределение всех прямых расходов подразделения (в пределах установленных нормативов и выполнения условий их признания в соответствии с нормами гл.25 НК РФ), за исключением установленной суммы НЗП, по направлениям потребления.
- Определение величины расходов в части работ по текущему ремонту (но не строительства!).
- Определение косвенных расходов, относящихся к строительству.
- Формирование "налоговой стоимости" амортизируемого имущества из суммы прямых и косвенных расходов, связанных со строительством склада.
1.2.3 Выводы по налоговому учету вспомогательных производств
В настоящее время отсутствуют методические рекомендации по налоговому учету, основанные на специфике отраслей промышленности.
Учетная политика является реальным инструментом управления предприятием в части налогового планирования его деятельности и снижения налоговых обязательств. Значение роли учетной политики уже доказано: при налоговых проверках на нее ссылаются налогоплательщики, ее положения принимают судебные инстанции в качестве доказательств при разрешении налоговых споров.
Поскольку настоящая налоговая ситуация характеризуется массой противоречий и разночтений в практическом применении гл.25 НК РФ, перечислим способы и элементы учета, которые рекомендуется в условиях попроцессного метода производства освещать дополнительно при формировании учетной политики предприятия для целей налогообложения.
1. Отношение структурных подразделений к основному или вспомогательному производству.
2. Прямые расходы в части определения персонала и основных средств отдельных структурных подразделений, относящихся к производственным.
3. НЗП: порядок распределения прямых расходов в случае, если при производстве продукции используется несколько видов сырья и выделить основной не представляется возможным.
4. Методы оценки НЗП. Для определения доли НЗП в исходном сырье следует установить, что принимать в расчет в качестве исходного сырья.
5. Формирование НЗП по работам (услугам). Предприятие должно самостоятельно определить критерий объема работ (услуг), в соответствии с которым производится оценка НЗП (например, в натуральных измерителях или в стоимостном выражении).
6. Критерий и метод, используемый каждым подразделением, при распределении прямых расходов по продукции, работам (услугам), по направлениям их потребления.
7. Создание амортизируемого имущества собственными силами для внутрипроизводственного потребления (или иных целей). Необходимо установить критерий и механизм определения косвенных расходов, относящихся к ОС (НМА).
8. Производство продукции из давальческого сырья. Предприятие в учетной политике должно установить методы и способы выделения НЗП, относящегося к данному виду сделки, и определить порядок распределения расходов в части работ по выпуску продукции из давальческого сырья.
В заключение замечу, что предметом настоящей статьи не являлось полное раскрытие методик налогового учета в связи с отраслевыми особенностями или спецификой отдельных предприятий. Это тема отдельных серьезных разработок. В статье изложены лишь общие подходы к ведению налогового учета вспомогательного производства.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию