О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине

Необходимость реформирования учетной системы в стране и перехода на новую систе­му бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основанную на Международных стан­дартах бухгалтерского учета, обусловлена тем, что действующая система бухгалтерского учета и финансовой отчетности не способна удовлетворить потребности даже фискальной системы в экономической информации о деятельности предприятия, разработавшей свой собственный самостоятельный налоговый учет и отдельную налоговую отчетность. Тем более она не способна удовлетворить потребности в информации для осуществления управ­ления предприятием собственников, акционеров, руководителей предприятия, иностранных и отечественных инвесторов. И, конечно, представляя фактически искаженную информа­цию о результатах деятельности каждого отдельного предприятия, действующая учетно-отчетная система не дает возможности правильно и экономически обоснованно руководить страной на макроэкономическом уровне.
С введением в действие Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-Х1У "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" принятый во всем мире метод начисления будет восстановлен и в нашей стране, а бухгалтерский учет и отчетность приближены к международным нормам и правилам. И это не абсолютно новый подход, а возврат к обоснованным и разумным критериям и нормам.
С 1 января 2000 года начинается практическое применение новых национальных Положений (стан­дартов) бухгалтерского учета - П(С)БУ.
Новая учетная система и новая финансовая отчетность, с одной стороны, делает нашу экономику более открытой и понятной для всего цивилизованного мира и, с другой сторо­ны, отражает произошедшие в стране изменения собственности. Главная цель коренных изменений состоит в том, чтобы:
· получить обоснованную финансовую отчетность, составляемую на данных бухгалтер­ского учета, для осуществления реального управления предприятием и возможности при­нимать правильные решения;
· сделать бухгалтерский учет и финансовую отчетность "прозрачными", то есть доступ­ными и понятными для всех заинтересованных в отчетности пользователей;
· привлечь инвестиции и кредитные ресурсы в страну, поскольку отличные от общеприня­того в мире учетный порядок, формы финансовой отчетности, их содержание и принципы бухгалтерского учета затрудняют проникновение иностранного капитала в страну. Реформа бухгалтерского учета должна служить облегчению понимания явлений и процессов в нашей экономике западными инвесторами на основе отчетных показателей, составленных по извест­ным им нормам и правилам, а это, в свою очередь, уменьшит кредитные и финансовые риски.
В равной степени обеспечение реальными отчетными данными на основе методологии бухгалтерского учета, отражающей действительные процессы, происходящие в каждом предприятии, повысит возможности и отечественных инвесторов по осуществлению инве­стиций в украинские предприятия. Кредиторы, покупатели, поставщики, собственники, ак­ционеры, государство - все нуждаются в доступной и понятной экономической информа­ции, получаемой из данных финансовой отчетности, составляемой на разумных принципах и методах бухгалтерского учета.
Введение в Украине Положений (стандартов) бухгалтерского учета, разработанных на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), диктуется не только необходимостью дальнейшей интеграции нашего государства в мировое сообщество и за­интересованностью в привлечении иностранных инвестиций, не только желанием сделать более понятной финансовую информацию для иностранных инвесторов, но и сократить затраты, которые были бы необходимы для разработки национальных стандартов "с нуля".
К финансовой отчетности предприятия, предусмотренной Законом, относятся: ба­ланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собст­венном капитале и примечания к отчетам, подписываемые руководителем и бухгалтером предприятия.
С 2000 г. при составлении финансовой отчетности и ведении бухгалтерского учета не­обходимо руководствоваться принципом начисления и соответствия доходов и расходов , который (в соответствии со статьей 12 вышеназванного Закона) предполагает отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникно­вения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. При этом для опре­деления финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетно­го периода с расходами, осуществленными для получения именно этих доходов.
По экономическому содержанию национальные стандарты бухгалтерского учета можно разделить на три основные группы:
· положения, регулирующие ведение бухгалтерского учета;
· положения, регулирующие процедуры формирования доходов, расходов и финансовых результатов;
· положения, регулирующие процесс составления, содержание и формы финансовой от­четности.
Нужно сказать, что общие принципы бухгалтерского учета (баланса, двойной записи, счетов, сохранившихся со времен Луки Пачоли) не изменяются с введением значительно­го количества определений. Но в то же время изменяются привычные принципы ведения бухгалтерского учета, в понятия вкладывается иное содержание.
2. Содержание отчета о финансовых результатах
Содержание и форму "Отчета о финансовых результатах", а также об­щие требования к раскрытию его статей определяет Положение (стандарт) Бухгалтерского учета П(С)БУ 3 . Причем нормы этого Положения (стандарта) касаются отчетов о финансовых результатах предприятий, организаций и других юридических лиц всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений), однако особенности составления консолидированного баланса определяются отдельным Положением (стандартом) - П(С)БУ 19.
Применительно к отчету о финансовых результатах Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" фактически установлено наличие двух различных форм: полной и сокращенной . Но в П(С)БУ 3, пункт 2, представлена только одна форма отчета о финансовых результатах, хотя для малых предприятий пунктом 3 статьи 11 Закона преду­смотрена возможность установления упрощенной формы отчета о финансовых результатах.
Следует отметить, что форма "Отчет о финансовых результатах" П(С)БУ 3 входит в со­став не только годовой, но и квартальной финансовой отчетности .
Целью составления отчета о финансовых результатах является предоставление пользо­вателям полной, правдивой и непредвзятой информации о доходах, расходах, прибылях и убытках от деятельности предприятия за отчетный период.
П(С)БУ 3 имеет следующие разделы:
· общие положения , в котором даются определения терминов;
· определение доходов и расходов , где дается подробное описание метода начисления;
· определение прибыли (убытка) за отчетный период , где раскрывается содержание ста­тей раздела 1 формы "Отчет о финансовых результатах";
· элементы операционных расходов , где раскрыто содержание раздела 2 формы "Отчет о финансовых результатах";
· расчет показателей прибыльности акций , где раскрывается содержание раздела 3 фор­мы "Отчет о финансовых результатах";
· форму "Отчет о финансовых результатах" .
Как и баланс, форма "Отчет о финансовых результатах" не содержит примера заполне­ния. Определения доходов и расходов даны повторно из пункта 3 П(С)БУ 1, а определение собственного капитала - из пункта 2 П(С)БУ 2.
2.1. Основные определения
Основными определениями, которые используются в отчете о финансовых результатах, являются:
доходы - увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьше­ния обязательств, которые ведут к росту собственного капитала (кроме увеличения капита­ла за счет взносов собственников);
расходы - уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (кроме уменьшения за счет его изъятия или распределения собственниками);
убыток - превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого бы­ли осуществлены эти расходы;
прибыль - сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы;
Определения видов деятельности и событий, в результате осуществления которых возникают доходы или расходы:
обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают в результате ее проведения;
операционная деятельность - основная деятельность предприятия, а также другие ви­ды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью;
основная деятельность - операции, связанные с производством или реализацией про­дукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода;
чрезвычайное событие - событие или операция, которая четко отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом предстоящем отчетном периоде;
Прочие определения:
собственный капитал - часть в активах предприятия, которая остается после вычита­ния его обязательств;
метод участия в капитале - метод учета инвестиций, в соответствии с которым балан­совая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму уве­личения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования;
ассоциированное предприятие - предприятие, в котором инвестору принадлежит бло­кирующий (более 25 процентов) пакет акций (голосов) и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора.
Имеющиеся определения обычной, операционной и основной деятельности достаточно схожи друг с другом, в силу чего необходимо указать их отличительные признаки, а для этого еще раз повторим их, сделав необходимые акценты.
Итак, основная деятельность - операции, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг, товаров), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода. Операционная деятельность - это не только основная (то есть она включает основную), но и другие виды деятельности (кроме инве­стиционной и финансовой). Это понятие значительно шире первого. Обычная деятель­ность - любая основная деятельность предприятия (то есть первое понятие включается), а также операции, которые ее обеспечивают или возникают в результате ее проведения.
Таким образом, производство и реализация продукции, не являющейся домини­рующей по размерам дохода или по целям создания предприятия, не является основ­ной деятельностью, но является обычной.
Подход в МСФО:
Основной деятельностью считается основная, приносящая до­ход, деятельность компании и другая, не относящаяся к инвестиционной или финансовой деятельности. При этом нет критерия обязательности обеспечения основной доли дохода от вида деятельности и, кроме того, деятельность может не быть целью создания предприятия. А это совсем иной экономический смысл по сравнению с П(С)БУ.
Обычной деятельностью по МСФО является любая деятельность, осуществляемая ком­панией в качестве составной части ее бизнеса, а также связанная с ней деятельность, кото­рая является ее продолжением, побочной по отношению к ней или возникает из нее. То есть сюда включается и побочная деятельность в отличие от П(С)БУ.
Согласно Закону и П(С)БУ 3 методом определения доходов и расходов является метод начисления. Из Закона следует, что при определении финансовых результатов доходы должны сопоставляться с затратами, осуществленными для их получения.
Еще раз надо подчеркнуть, что доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в мо­мент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты де­нежных средств.
2.2. Структура отчета о финансовых результатах

Отчет о финансовых результатах отражает всю деятельность предприятия отчетного пе­риода и имеет структуру, представленную на схеме, приведенной ниже:
Согласно пункту 13 П(С)БУ 3 в статье "Доход (выручка) от реализации продукции (то­варов, работ, услуг)" отражается общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ и услуг, то есть без вычета предоставленных скидок, возврата проданных товаров и налогов с продажи (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других).
Пунктом 7 установлено, что при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена, доход в отчете о финансовых результатах отражается в момент поступления актива или по­гашения обязательства, которые ведут к увеличению собственного капитала предприятия (кроме увеличения капитала за счет взносов участников).
Таким образом, если выручка появляется только после оплаты, то доход может возни­кать по факту оказания услуг (отгрузки товаров, продукции или выполнения работ независимо от даты оплаты). При объединении этих разных понятий - выручки и дохода - П(С)БУ 3 допускает двойственность, которой нет в Законе.
Согласно пункту 7 П(С)БУ 3 при условии, что оценка расходов может быть достовер­но определена, расходы отражаются в отчетности в момент выбытия актива или увеличения обязательства, которые ведут к уменьшению собственного капитала предприятия ( кроме уменьшения капитала за счет изъятия или распределения собственниками).
В терминологии имеются неточности. В первом случае (определение дохода) использу­ется термин "участники", во втором (определение расходов) - "собственники", хотя речь идет об одних и тех же субъектах. Отсутствует и определение условия (порядка) определе­ния достоверности оценки как доходов, так и расходов в самом тексте Положения.
Если актив обеспечивает экономические выгоды в течение нескольких отчетных перио­дов, то расходы отражаются в "Отчете о финансовых результатах" на основе систематиче­ского и рационального их распределения (например, в виде амортизации) в течение тех от­четных периодов, когда поступают соответствующие экономические выгоды.
Расходы следует немедленно отражать в отчете о финансовых результатах, если эконо­мические выгоды не отвечают или перестают отвечать такому состоянию, когда они при­знаются активами предприятия.
Сворачивание доходов и расходов не допускается, то есть предусмотрено раздельное отражение доходов и расходов в отчетности во всех случаях, если иное не предусмотрено соответствующим Положением (стандартом) бухгалтерского учета.
Имеются определенные отличия в трактовке метода начисления по сравнению с МСФО.
Сущность метода начисления по МСФО состоит в том, что результаты сде­лок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются и от­ражаются в отчетности в том отчетном периоде, в котором они произошли.
2.3. Различия между формой №2 (старой), новой формой П(С)БУ 3 и отчетом по МСФО
Сравним форму "Отчета о финансовых результатах" П(С)БУ 3 с формой № 2 дейст­вующей отчетности и отчетом о прибылях и убытках по МСФО 1.
Форма действующего отчета офинансовых результатах имеет пять разделов, причем:
· в первом разделе заполнение строк идет по двум графам: прибыли, убытки;
· во втором разделе использование прибыли показывается по двум графам: текущего года нарастающим итогом и за соответствующий период прошлого года;
· в третьем разделе показываются затраты на производство (издержки обращения) только за отчетный период, по одной графе;
· в разделе четвертом делается расшифровка отдельных видов прибылей и убытков от­четного периода по двум графам: прибыли, убытки;
· в пятом разделе отражаются платежи в бюджет отчетного периода по двум графам: на­численные (подлежащие по расчету) и перечисленные (фактически внесенные).
Новая форма отчета о финансовых результатах по П(С)БУ 3 состоит из трех разделов, из которых:
· раздел первый имеет строки, аналогичные действующей форме отчета (строки 010, 015, 020). Остальные строки внешне достаточно похожи, но имеют другое экономическое со­держание;
· раздел второй является аналогом действующего раздела III;
· раздел третий - новый и не имеет аналога.


Отчет имеет только две одинаковые по всем разделам и строкам графы:
· за отчетный период;
· за прошлый период.
Это выгодно отличает новый отчет от ныне действующего.
Заполнение формы данного отчета пока проблематично, поскольку нет ут­вержденного стандарта П(С)БУ 24, необходимого для заполнения раздела III П(С)БУ 3. Кроме этого отсутствует методика заполнения графы "За про­шлый период".
В новом отчете отсутствует весь второй раздел действующего отчета (строки 200-260), то есть пользователи отчета не могут поинтересоваться, куда и на какие цели распределена (потрачена) прибыль, заработанная предприятием. Пользователям отчетности важно знать, сколько налога необходимо уплатить от обычной деятельности, а сколько - от чрезвычай­ных обстоятельств. Поэтому, если установлены различные ставки налогов, предусмотрено две соответствующие строки: 180 и 210. Но отсутствуют в отчете привычные данные по использованию прибыли на:
· увеличение уставного капитала;
· социальное развитие;
· производственное развитие;
· поощрения;
· дивиденды;
· пополнение оборотных средств;
· другие цели.
По всей видимости, это придется отражать в примечаниях к отчетности.
В новой форме финансового отчета отсутствует и расшифровка отдельных прибылей и убытков (настоящие строки 400-510), которые необходимо раскрыть в примечаниях.
Строки 035, 055,050,100, 105,170,175,190,195,220,225,330,280 являются расчет­ными.
В отчете по МСФО всего 17 показателей, в то время как в П(С)БУ только расчетных 13.
Таким образом, Новый отчет о финансовых результатах П(С)БУ 3 = Старый отчет о финансовых результатах по форме № 2 + Нововведения из Международных стандартов.
МСФО 1 не предусматривается отчетность о прибылях и убытках в строго фиксирован­ной форме, параграф 75 лишь определяет минимальное количество линейных статей этого отчета:
· выручку;
· результаты операционной деятельности;
· затраты по финансированию;
· долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учи­тываемой по методу участия;
· расходы по налогу;
· прибыль или убыток от обычной деятельности;
· результаты чрезвычайных обстоятельств;
· долю меньшинства;
· чистую прибыль или убыток за период.
МСФО предлагает два метода отражения информации в отчетности о прибылях и убытках:
1. Метод характера затрат, когда расходы объединяются в отчете в соответствии с их характером и не перераспределяются между различными функциональными направлениями в компании. Метод используется для небольших компаний, вследствие чего вполне подо­шел бы для малых предприятий.
2. Метод функции затрат или себестоимости продаж, когда расходы классифицируются в соответствии с функцией как часть себестоимости продаж, распределения или админист­ративной деятельности. Именно этот метод использован в П(С)БУ 3.
Безусловно, различия в объеме показателей дают увеличение объема бухгалтерской ра­боты на каждом предприятии. В то же время требуются еще различные уточнения, посколь­ку не все вопросы однозначно определены.
Пока неизвестно, как будет выглядеть сокращенная по показателям форма отчетно­сти . По всей видимости, для нее будет разработан еще один стандарт, а с учетом баланса - два. Не разработана также и взаимная увязка форм отчетности по показателям, что очень важно для проверки правильности заполнения отчетности.
3. Понятие материальности в аудите
Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.
В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливаются точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия, соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям и критериям, соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства. Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдение действующего законодательства и составление аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор.
Вопрос определения материальности в процессе аудиторской деятельности занимает является весьма значительным.
Под материальностью информации понимается ее важность для данных финансовых отчетов. Информация является материальной , если ее отсутствие существенно влияет на достоверность финансовых отчетов.
Материальность - предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной сумме, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение.
Необходимо отметить, что материальность в данном случае будет количественной, так как ее можно подсчитать.
Составляя отчет, аудитор может игнорировать нематериальную информацию и рассматривать ее как несуществующую. Но если неточности отступления от GААР, изменения в учете и прочее оказывают достаточно ощутимое влияние на финансовые показатели, необходимо внести изменения в стандартный аудиторский отчет. На практике, решая вопрос о том, достаточно ли материальна информация, чтобы внести такие изменения, необходимо разграничивать меньшую и большую степени материальности. Информация меньшей степени материальности важна и ее необходимо раскрыть или внести соответствующие ограничения в заключение.
Такую информацию проигнорировать нельзя. Большой степени материальности информация очень важна и значительно влияет на содержание аудиторского отчета. В аудиторских стандартах указываются основные причины, приводящие к отклонениям от стандартного положительного аудиторского отчета. Эти причины и требуемые в соответствии с влиянием материальности виды отчетов показаны в таблице.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию