Доверительное управление имуществом: правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты

Прежде чем рассматривать порядок отражения в учете опера­ций, связанных с осуществлением договора доверительного уп­равления, хотелось бы остановиться на особенностях этого дого­вора.
По договору доверительного управления одна сторона (уч­редитель управления) передает другой стороне (доверительно­му управляющему) на определенный срок имущество в довери­тельное управление, а другая сторона обязуется осуществить управление этим имуществом в интересах учредителя или ука­занного им лица (выгодоприобретателя).

Глава 1. Юридическое обоснование договора доверитель-ного управления имуществом
Взаимоотношения между хозяйствующими субъ­ектами, возникающие на основе доверительного управления имуществом, регулируются Граждан­ским кодексом РФ (далее - ГК РФ).
Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комп­лексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижи­мому имуществу, ценные бумаги, права, удостове­ренные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п. 1 ст. 1013 ГК РФ).
Стороны, участвующие в договоре. Применитель­но к статьям ГК РФ учреждение доверительной соб­ственности предусматривает возможность передачи собственником —учредителем управления имущества в управление другому лицу -доверительному управ­ляющему, в качестве которого может выступать ин­дивидуальный предприниматель, коммерческая ор­ганизация, а в ряде случаев, предусмотренных зако­ном, гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация (п. 1 ст. 1015 ГК РФ), например, в случаях опеки.
Управление имуществом осуществляется в инте­ресах учредителя управления или указанного им лица -выгодоприобретателя.
Учредитель управления может выступать одно­временно в качестве выгодоприобретателя.
Ограничения договорных отношений:
1. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).
2. В качестве доверительного управляющего не может выступать унитарное предприятие (п. 1 ст. 1015 ГК РФ), так как оно имеет иные имущественные права, нежели право собственности.
3. Имущество не подлежит передаче в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления (п. 2 ст. 1015 ГК РФ).
4. В качестве самостоятельного объекта управления не могут выступать денежные средства за исключением отдельных случаев (п. 2 ст. 1013 ГК РФ). Например, в ст. 5 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 № 39-ФЗ определено, что доверительное управление может осуществиться денежными сред­ствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги. Однако целевой характер использо­вания денежных средств здесь также определен.
Существенные условия договора и правоотношения:
1. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГКРФ).
2. Договор доверительного управления заключается обязательно только в письменной форме (п. 11 ст. 1017 ГК РФ).
3. При передаче в доверительное управление недвижимого имущества оформление договора производится с соблюдением условий, предусмотренных для дого­вора купли-продажи, и с обязательной государствен­ной регистрацией, что и переход права собственно­сти на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).
4. В содержании договора доверительного управления в обязательном порядке должны быть указаны (п. 1 ст. 1016 ГК РФ): состав (перечень) имущества, передаваемого в управление; наименование управления пли иного лица);
размер и форма вознаграждения, если это предусмотрено договором; срок действия договора (не более 5 лет).
Перечисленные выше положения статей ГК РФ являются основанием для выбора порядка отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также начисления налоговых платежей.

Глава 2. Бухгалтерский учет доверительного управления имуществом
2.1. Учет у учредителя управления
При передаче имущества в доверительное управление учре­дитель управления отражает его по стоимости, по которой это имущество было отражено в бухгалтерском балансе учредителя на дату подписания договора доверительного управления.
Минфин России рекомендует для отражения в учете опера­ций по передаче имущества в доверительное управление ис­пользовать новый счет бухгалтерского учета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу” субсчет “Расче­ты по договору доверительного управления”.
При этом важной особенностью учета у учредителя являет­ся то, что выбытие имущества отражается не с использованием счетов реализации (46, 47, 48), а путем непосредственной кор­респонденции счетов учета имущества (01, 04, 06, 10, 12, 41, 58 и т. п.) со счетом 74.
Очевидно, что передача имущества в доверительное управ­ление на условиях его возврата доверителю (учредителю управ­ления) не облагается НДС. На это прямо указывается, в частно­сти, в письме Госналогслужбы России от 30 сентября 1998 г. № 03-4-09/39 “О налоге на добавленную стоимость”.
В учете учредителя управления при передаче имущества в доверительное управление могут быть сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01 - списана первоначальная стоимость основных средств в связи с передачей их в доверитель­ное управление;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 74 - списан начисленный износ основных средств в связи с передачей их в доверительное управ­ление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 04 - списана первоначальная стоимость нематери­альных активов в связи с передачей их в дове­рительное управление;
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 74 - списана начисленная амортизация нематери­альных активов в связи с передачей их в дове­рительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 12 - списана первоначальная стоимость МБП в связи с передачей их в доверительное управ­ление;
ДЕБЕТ 13 КРЕДИТ 74 - списан начисленный износ МБП в связи с пе­редачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 10 - списана стоимость материалов в связи с пере­дачей их в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 41 - списана стоимость товаров в связи с переда­чей их в доверительное управление.
Существенными особенностями учета у учредителя управле­ния после передачи имущества являются следующие:
- при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включается и стоимость переданного в дове­рительное управление имущества;
- источником информации о стоимости этого имущества (а также о других показателях) служат данные обособленного баланса, предоставленного доверительным управляющим;
- в балансе учредителя управления данные по счету 74 не включаются.
Следовательно, имущество, переданное в доверительное уп­равление, подлежит обложению налогом на имущество у учре­дителя управления.
В случае прекращения договора доверительного управле­ния имуществом и возврата имущества учредителю управле­ния в учете учредителя управления делаются обратные про­водки:
ДЕБЕТ 01 (04, 06, 10, 12, 41, 58 ...) КРЕДИТ 74
- возвращено имущество от доверительного уп­равляющего в связи с прекращением договора доверительного управления;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 (05, 13)
- восстановлены суммы износа основных средств (нематериальных активов, МБП) в" связи с возвратом имущества доверитель­ным управляющим.
Получение дохода учредителем управления от передачи имущества в доверительное управление отражается в учете уч­редителя проводкой:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80
- отражен доход учредителя управления от ис­пользования имущества, переданного в дове­рительное управление.
2.2. Учет у доверительного управляющего
В соответствии со статьей 1015 ГК РФ в качестве довери­тельного управляющего может выступать индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, реже - неком­мерческая организация или физическое лицо. Не может яв­ляться доверительным управляющим унитарное предприятие, а также государственный орган или орган местного самоуправ­ления.
Согласно статье 1015 ГК РФ, доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверитель­ного управления имуществом. Это означает, что выгода, полу­ченная от использования имущества, находящегося в довери­тельном управлении, ни в коем случае не может принадлежать доверительному управляющему.
Доверительный управляющий имеет право на вознагражде­ние, предусмотренное договором доверительного управления, а также на возмещение необходимых расходов, понесенных им при управлении имуществом.
Осуществляя доверительное управление имуществом, до­верительный управляющий может совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические дейст­вия, предусмотренные договором, в интересах учредителя (или выгодоприобретателя). Однако это не означает, что дове­рительный управляющий может продавать или использовать в переработке имущество, находящееся в доверительном уп­равлении. При продаже или переработке этого имущества из­меняется его материально-вещественная форма, следователь­но, исчезает объект управления. По нашему мнению, в случае реализации или переработки такого имущества договор дове­рительного управления фактически превращается в одну из разновидностей посреднических договоров (комиссии, пору­чения).
Поэтому очевидно, если доверительный управляющий про­даст или переработает имущество, предназначенное для управ­ления, договор доверительного управления может быть при­знан недействительным.
Сделки с переданным в доверительное управление имуще­ством (например, сдача его в аренду) доверительный управляю­щий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует именно в качестве такого управляющего. При пись­менном оформлении таких сделок другая сторона должна быть информирована об их совершении именно доверительным уп­равляющим (а не собственником). Для этого в документах пос­ле наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка “Д. У.”
При отсутствии такой пометки доверительный управляю­щий становится обязанным перед третьими лицами лично и от­вечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.
Как уже отмечалось, имущество, переданное в доверитель­ное управление, продолжает оставаться собственностью учре­дителя управления. Поэтому учет такого имущества довери­тельный управляющий ведет в обособленных регистрах бухгалтерского учета и на обособленном балансе. Этот баланс предоставляется учредителю управления для включения его показателей в баланс учредителя управления.
Иными словами, учет на обособленном балансе ведется от лица учредителя управления, несмотря на то, что этот учет фа­ктически ведет доверительный управляющий.
2.3. Учет на обособленном балансе
Получение имущества от учредителя управления учитыва­ется по дебету счетов учета объектов имущества (01, 04, 06, 10, 12, 41, 58 и т. п.) и кредиту счета 74 в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя упра­вления на дату вступления в силу договора доверительного уп­равления.
Получение имущества по договору доверительного управления может отражаться в обособленном учете доверительного управляющего следующими проводками:
ДЕБЕТ 01 (04, 06, 10, 12, 41, 58 ...) КРЕДИТ 74
- принято имущество в доверительное управление;
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 (05,13)
- отражен износ основных средств (нематери­альных активов, МБП), принятых в довери­тельное управление.
Сумма дохода- от использования имущества, переданного в доверительное управление, причитающаяся учредителю упра­вления, отражается в обособленном учете при помощи следую­щих проводок:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80
- начислена сумма, причитающаяся учредите­лю управления как доход от использования имущества;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68
- начислен НДС к уплате в бюджет с дохода уч­редителя;
ДЕБЕТ 55-ДУ КРЕДИТ 74
- поступили денежные средства - доход учреди­теля управления.
Как уже отмечалось, порядок открытия отдельного банков­ского счета действующим законодательством конкретно не оп­ределен. В большинстве случаев в соответствии с условиями до­говора этот счет открывается доверительным управляющим. Однако, по нашему мнению, движение средств по этому счету должно отражаться только в обособленном учете. Таким обра­зом, даже если специальный счет для доверительного управле­ния открыт на имя управляющего, обороты по нему в собствен­ном учете управляющего не отражаются, а отражаются только в обособленных регистрах бухгалтерского учета.
Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке, при этом амортизация этого имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использо­вания, которые были приняты учредителем управления. В обо­собленном учете делается проводка:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02 (05, 13)
- начислен износ основных средств (нематери­альных активов, МБП), находящихся в дове­рительном управлении.
Подлежащие доверительному управляющему суммы возна­граждения, предусмотренные договором, отражаются в обособ­ленном учете следующими проводками:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- начислено вознаграждение доверительного управляющего;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- учтен НДС по вознаграждению управляющего;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 55-ДУ
- перечислено вознаграждение доверительного управляющего;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- зачтен НДС по уплаченному вознаграждению управляющего.
После прекращения договора доверительного управления возврат имущества учредителю отражается в обособленном уче­те следующими проводками:
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01 (04,06, 10, 12, 41, 58...)
- списана стоимость имущества с обособленного баланса в связи с возвратом его учредителю;
ДЕБЕТ 02 (05,13) КРЕДИТ 74
- списан износ основных средств (нематериаль­ных активов, МБП), ранее принятых в довери­тельное управление, в связи с возвратом их уч­редителю.
2.4. Собственный учет доверительного управляющего
Как уже отмечалось, имущество, переданное в доверитель­ное управление, не переходит в собственность доверительного управляющего, а остается в собственности учредителя управле­ния. Несмотря на то что учет операций по договору доверитель­ного управления на обособленном балансе ведет доверительный управляющий, данные этого баланса используются только уч­редителем управления.
Поэтому доверительный управляющий в собственном учете отражает только причитающееся ему вознаграждение, а также собственные расходы, понесенные им при исполнении договора доверительного управления.
Средства, поступающие на счет, открытый для доверитель­ного управления, являются собственностью учредителя управ­ления, так как все полученное с использованием имущества, переданного в доверительное управление (как и само это иму­щество), принадлежит учредителю управления.
В то же время средства, полученные доверительным управ­ляющим в качестве вознаграждения за доверительное управле­ние, являются его выручкой (доходом).
Поэтому вознаграждение за доверительное управление до­верительный управляющий должен получать на свой расчет­ный счет, а не на счет, открытый для доверительного управления и предназначенный только для расчетов по доверительно­му управлению.
Необходимо отметить, что Министерство РФ по налогам и сборам рекомендует включать вознаграждение, полученное доверительным управляющим, в состав внереализационных до­ходов управляющего и соответственно отражать его через счет 80 “Прибыли и убытки”. Однако в соответствии с последними указаниями Минфина России причитающаяся доверительному управляющему сумма вознаграждения должна быть учтена по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, то есть не как внереализационный доход, а как выручка от ре­ализации услуг доверительного управляющего.
Начисление и получение вознаграждения отражается в уче­те доверительного управляющего следующими проводками (ме­тод определения выручки для целей налогообложения — “по оп­лате”):
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46
- начислена сумма причитающегося вознаграждения;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76-НДС
- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы вознаграждения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- поступила на расчетный счет доверительного управляющего сумма вознаграждения за до­верительное управление;
ДЕБЕТ 76-НДС КРЕДИТ 68
- начислен НДС к уплате в бюджет.
Обобщая все изложенное, рассмотрим пример отражения хозяйственных операций по договору доверительного управле­ния в учете обеих сторон договора.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию