Учет и налогообложение валютных операций

В связи с тем, что бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами.
Эти особенности требуют и особых норм и правил бухгалтерского учета. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики. С 1 июля 1995 г. основным нормативным документом, регламентирующим особенности учета операций в иностранной валюте, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 50 (ПБУ 3/95). 10 января 2000 г. приказом Министерства Финансов РФ было утверждено новое Положение, ПБУ 3/2000. Так как новое приложение еще недостаточно прокомментировано в литературе, то некоторые темы будут рассматриваться по ПБУ 3/95.
В соответствии с Положением выраженная в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату совершения операции.
Согласно Положению датой совершения операции является та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к учету имущество или обязательства, являющиеся результатом этой операции.
В Положении приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте в рамках общего определения.
Таблица 1
Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
Операция в иностранной валюте
Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам
Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной орга­низации
Кассовые операции с иностранной валютой
Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте
Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте
Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально-производственных запасов, иного имущества
Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество
Импорт услуги
Дата фактического потребления услуги
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определённых расходов
Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала и образование задолженности его собственников по вкладам в него
Дата приобретения статуса юридического лица
Таким образом, ПБУ 3/2000 устранило противоречия меж­ду перечнем дат совершения отдельных операций в иностран­ной валюте, приведенным в приложении к ПБУ 3/95, и норма­ми действующего законодательства.
Согласно ПБУ 3/2000, организации должны делать записи по счетам бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую от­четность только в рублях. При этом не имеет значения, где ор­ганизация осуществляет свою деятельность – в Российской Фе­дерации или за ее пределами.
В бухгалтерской отчетности необходимо отразить следую­щую информацию о курсовых разницах:
- величину курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации;
- величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухгалтерского учета;
- официальный курс Центрального банка РФ, действовав­ший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
2. правовые основы валютных операций
Основой валютного законодательства в Российской Федерации является Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 3615-1). В развитии этого Закона приняты нормативные документы по конкретным вопросам валютного регулирования. Кроме того, письмом Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. № 352 подтверждено действие на территории России основных положений, регулирующих валютные операций на территории СССР в части, не противоречащей Закону № 3615-1. Все законодательные и нормативные документы определяют нормы и правила совершения операций в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами, устанавливают методы контроля и меры ответственности за нарушение валютного законодательства.
В п. 7 Закона № 3615-1 дано важное понятие о валютных операциях:
1. Операции, связанные с переходом прав собственности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;
2. Ввоз и пересылку в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылку из Российской Федерации валютных ценностей;
3. Осуществление международных денежных переводов.
По действующему Закону № 3615-1 все операции, связанные с иностранной валютой, подразделяются на текущие и связанные с движением капитала.
К текущим валютным операциям относятся:
- получение и предоставление отсрочки платежа на срок не более 180 дней;
- переводы в Россию и из нее иностранной валюты в оплату по импортно-экспортным операциям;
- переводы в Россию и из нее доходов, полученных по операциям, связанным с движением капитала;
- предоставление и получение финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
- переводы неторгового характера в Россию и из нее, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства и др.
К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:
- получение и предоставление отсрочки платежа на срок более 180 дней;
- вложения в уставный капитал другого предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;
- приобретение ценных бумаг других предприятий;
- переводы в оплату зданий и иного имущества;
- предоставление или получение финансовых кредитов на срок более 180 дней. Положение ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. № 739 «Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций», утвержденное Приказом ЦБ РФ от 3 февраля 1997 г. № 403, отменило ограничения (разрешения ЦБ РФ) на некоторые виды валютных операций, связанных с движением капитала.
Все остальные валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются только по разрешению ЦБ РФ. При этом средством осуществления всех валютных операций являются валютные ресурсы (валютные ценности), к которым относятся: иностранная валюта, ценные бумаги в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни.
В Законе РФ «О валютном ре­гулировании и валютном контро­ле» под иностранной валютой по­нимается:
1. Наличная валюта – денежные знаки в виде банкнот, казна­чейских билетов; монеты, нахо­дящиеся в обращении и являю­щиеся законным платежным средством в соответствующем государстве или группе государств; изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;
2. Безналичная валюта – средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и меж­дународных денежных или рас­четных единицах.
3. Валютный счет
3.1. Порядок открытия валютного счета в банке
По действующему законодательству на территории России могут быть открыты валютные счета как резидентам, так и нерезидентам в любом банке, имеющем право на проведение операций с иностранной валютой. При этом количество открываемых валютных счетов юридическими лицами в настоящее время не ограничивается.
Предприятию одновременно открывают три валютных счета: транзитный, текущий и специальный транзитный. Они ведутся параллельно. Валютная выручка, поступающая от нерезидентов, первоначально зачисляется на транзитный валютный счет, а после обязательной продажи предприятием 75% валютной выручки оставшиеся 25% зачисляются на текущий валютный счет. Специальный транзитный валютный счет открывается для совершения резидентом операций, связанных с покупкой иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажей, а также для учета этих операций.
Специальный транзитный валютный счет предназначен для совершения следующих операций:
- для зачисления иностранной валюты, купленной за рубли на валютном рынке;
- для перечисления этой валюты в соответствии с целью, служившей основанием для ее покупки (например, на оплату импортного контракта или на погашение валютного кредита банка);
- для снятия валюты в наличном виде на оплату команди­ровочных расходов сотрудников;
- для обратной продажи валюты.
Никакие другие операции по этому счету совершаться не могут.
Если уполномоченный банк практикует зачисление выручки от резидентов на транзитный счет, предприятие должно строго отслеживать этот момент в пределах установленных сроков для продажи обязательных 75% валютной выручки, своевременно представлять платежные поручения на перевод 100% суммы выручки от резидентов, зачисленных на транзитный валютный счет, для их перевода на текущий валютный счет.
К поручению на обязательную продажу валюты прилагается платежное поручение для возмещения рублевого эквивалента проданной валюты и её зачисления на расчетный счет предприятия.
Согласно контракту перевод валюты иностранному партнеру за товары, работы, услуги производится по заявлению на перевод. К заявлению прилагаются копии контракта и счета поставщика.
Предприятие может также получать валюту наличными в кассу на командировочные расходы. Получение валюты оформляется поручением в кассу банка на выдачу наличной валюты с указанием конкретной страны.
3.2. Учет в бухгалтерии операций на валютном счете
Для учета операций на валютном счете предприятия предусмотрен активный валютный счет 52 «Валютный счет». Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа (доллары США, немецкие марки и т. д.) и её рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, установленному на дату поступления (списания) средств на валютные счета (с валютных счетов).
Для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации и других валютных операций к счету 52 открываются следующие субсчета:
- «Транзитный валютный счет»;
- «Текущий валютный счет»;
- «Специальный транзитный валютный счет»;
- «Валютный счет за рубежом».
По дебету счета 52 фиксируются поступления валютных платежей с кредита счетов: 50, 46, 47, 48, 61, 62, 64, 75, 76, 90, 92, 94, 95 и др. в зависимости от вида поступления, а по кредиту – списания валютных средств в дебет счетов: 50, 60, 61, 64, 75, 76, 90, 92, 94, 95 в зависимости от вида платежа.
Выписки банка по валютному счету отражают все операции в иностранной валюте, а бухгалтерия должна переводить путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выписки расчетно-денежных документов. Все выписки банка обрабатываются и разносятся в инвалютных рублях в регистрах бухгалтерского учета (в рублях и валюте). Ежеквартально уполномоченные банки начисляют и выплачивают предприятию проценты по текущим валютным счетам, которые в бухгалтерии отражаются так:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 80 субсчет «Прибыли и убытки»
По транзитным валютным счетам проценты не начисляются.
Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету, открытому в банке и по субсчетам. Для этих операций можно использовать карточки аналитического учета в рублях и иностранной валюте с одновременной переоценкой остатка средств. Также учет средств по счету 52 можно вести в журнально-ордерной или мемориально-ордерной форме.
4. учет и налогообложение операций по покупке и продаже валюты
4.1. покупка валюты
Согласно указаниям ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федерации» (далее – Указание) резиденты могут покупать и продавать иностранную валюту только на внутреннем рынке России через уполномоченные банки. Зачисление суммы осуществляется на специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке для:
- перевода платежей за границу – покупка товаров, работ, услуг, погашение долгов в иностранной валюте;
- совершения платежей, связанных с движением капитала, переводом дивидендов от инвестиций;
- оплаты командировочных расходов.
В соответствии с установленным порядком покупка ино­странной валюты за рубли допускается, только если организа­ция осуществляет платежи:
- по договорам об импорте товаров в Российскую Феде­рацию;
- по договорам, связанным с импортом в Российскую Федерацию работ (услуг, результатов интеллектуальной дея­тельности);
- в погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее 180 дней;
- по выплате процентов по финансовым кредитам, предо­ставленным на срок менее или более 180 дней;
- по выплате процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам и инвестициям;
- по текущим валютным операциям (переводы неторгового характера, снятие на оплату командировочных расходов, вы­платы комиссионного вознаграждения уполномоченному бан­ку за осуществление операций в иностранной валюте) и т. д.
Иностранная валюта, купленная на внутреннем валютном рынке и поступившая на специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена банком по назначению (в оплату импортного контракта и т. п.) не позднее семи календарных дней со дня ее зачисления.
В случае если по истечении семи дней валюта не была использована организацией, она подлежит продаже. Для про­дажи валюта депонируется на специальном счете банка и про­дается в течение трех рабочих дней на внутреннем валютном рынке. Сумма в рублях, полученная банком от продажи валю­ты, зачисляется на расчетный счет организации.
Необходимо подчеркнуть, что купленная и зачисленная на специальный транзитный счет валюта не может быть размеще­на организацией на депозите, использована для приобретения ценных бумаг, другой валюты, а также передана в доверитель­ное управление банку. Банкам запрещается начислять процен­ты за нахождение валюты на специальном транзитном счете.
4.1.1. Бухгалтерский учет операций по покупке валюты
Покупку валюты можно оформлять через счет 57 «Перево­ды в пути», открыв к нему субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты». Зачисление приобретенной валюты отражается на субсчете 52-4 «Специальный транзитный валют­ный счет» по официальному курсу Центрального банка РФ, действующему на дату ее поступления.
При оформлении операций по покупке валюты в бухгалтер­ском учете и в целях налогообложения необходимо сопоставить действие двух нормативных документов.
Так, Инструкцией по применению Плана счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности пред­приятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (в редакции последующих изменений и дополне­ний), в описании по счету 80 «Прибыли и убытки» установле­но, что оплата банку за услуги по покупке валюты списывается на внереализационные убытки организации. Однако Положе­ние о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих изме­нений и дополнений), не предусматривает, что такие убытки принимаются при расчете налогооблагаемой прибыли. Следо­вательно, организации необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму комиссионного вознаграждения, упла­ченного банку за услугу по покупке валюты.
Приведем общую схему бухгалтерских записей по приобре­тению иностранной валюты:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты» КРЕДИТ 51
- перечислены денежные средства для покупки иностранной валюты;
ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
- зачислена приобретенная валюта по курсу Центрального банка РФ, действующему на день поступления.
Разница между рублевым эквивалентом приобретенной ва­люты и суммой, перечисленной на покупку валюты, отражает­ся на счете 80 «Прибыли и убытки» в следующем порядке:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты» КРЕДИТ 80
- отражена прибыль от покупки валюты
или
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
- отражен убыток от покупки валюты.
Пример 1
ОАО «Темп» дало поручение уполномоченному банку приобрести валюту на сумму 200 000 руб. (для погашения задолженности иностранному поставщику в размере 10 345 USD и на командировочные расходы – 2000 USD). Валюта была приобретена банком по курсу 16,2 руб./USD. Таким образом, банк купил для организации 12 345 USD, израсходовав 199 989 руб. При этом банком было удержано комиссионное вознаграждение в сумме 1000 руб.
Официальный курс Центрального банка РФ на день покупки составил 16 руб./USD.
Операции по покупке иностранной валюты оформляются в бухгалтерском учете следующими записями:
ДЕБЕТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты» КРЕДИТ 51
- 200 000 руб. – списаны средства, направленные на покупку валюты;
ДЕБЕТ 52-4 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
-197 520 руб./12 345 USD – зачислена приобретенная валюта на специаль­ный транзитный счет (12 345 USD ´ 16);
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
- 2469 руб. (199 989 - 197 520) – отражена разница между рублевым эквива­лентом приобретенной валюты и суммой израсходованной на ее покупку;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 51
- 1000 руб. – списано банком комиссионное вознаграждение за покупку валюты;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 57 субсчет «Средства, перечисленные банку на покупку валюты»
- 11 руб. (200 000 - 199 989) – произведен возврат не израсходованных бан­ком денежных средств.
Отметим, что сумма комиссии, удержанная банком, в размере 1000 руб., а также убыток от продажи валюты в размере 2469 руб. не уменьшают прибыль для целей налогообложения.
Пример 2
На погашение валютного банковского кредита российская фирма подает в банк заявку на покупку 1000 долларов США (USD). Кредит был получен на производственные цели. Курс доллара по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты на специальный транзитный валютный счет предприятия, – 25 руб./долл. Курс коммерческого банка на эту же дату составил 27 руб./долл.
За покупку валюты банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение в размере 270 руб., включая НДС – 45 руб.
Приняв заявку у предприятия, банк списал с его расчетного счета 27 270 руб. Указанная сумма денежных средств была распределена следующим образом:
-27000 руб. – сумма, эквивалентная 1000 долл. США по курсу коммерческого банка;
-270 руб. – вознаграждение банка за услуги по покупке валюты.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату списания денег со специального транзитного счета, составил 26 руб./долл.
В целях упрощения примера предположим, что требование об открытии депозита к организации не предъявлялось.
В учете предприятия делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51
- 27270 руб. – списаны денежные средства с расчетного счета;
дебет 52 субсчет «Специальный транзитный счет» кредит 57
- 25000 руб. (1000 USD ´ 25 руб.) – купленная валюта зачислена на валютный счет;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 57
- 270 руб. – отражено комиссионное вознаграждение банка;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
- 225 руб. (270 - 45) – отнесено на затраты комиссионное вознаграждение банка;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- 45 руб. – учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 45 руб. – зачтен НДС по комиссионному вознаграждению банка;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 57
- 2000 руб. (27000 - 25000) – отнесена на внереализационные расходы разница между курсом коммерческого банка и курсом ЦБ РФ;
дебет 90 кредит 52 субсчет «Специальный транзитный счет»
- 26000 руб. (1000 USD ´ 26 руб.) – купленная валюта направлена на погашение банковского кредита;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80
- 1000 руб. (26000 - 25000) – отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся в результате колебаний курса ЦБ РФ.
4.1.2. Налог на покупку валюты
Нормативно-правовая база налога на покупку иностранной валюты представлена:
- Федеральным законом от 21.07.97 № 121-ФЗ «О внесении измене­ний и дополнений в Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»»;
- Федеральным законом от 21.07.97 № 120-ФЗ «О налоге на покуп­ку иностранных денежных зна­ков и платежных документов, выраженных в иностранной ва­люте»;
- Федеральным законом от 16.07.98 № 98-ФЗ «О внесении измене­ний в Федеральный закон «О налоге на покупку иностран­ных денежных знаков и пла­тежных документов, выражен­ных в иностранной валюте»»;
- инструкцией ГНС России от 07.08.97 № 45 «О порядке ис­числения и уплаты в бюджет налога на покупку иностран­ных денежных знаков и пла­тежных документов, выражен­ных в иностранной валюте».
Плательщиками налога явля­ются физические лица, организа­ции, филиалы и представительст­ва как резиденты, так и нерези­денты, совершающие операции, подпадающие под обложение на­логом на покупку иностранной валюты. Иностранные физиче­ские и юридические лица, совер­шая сделки по покупке валюты на территории Российской Феде­рации, обязаны уплачивать соот­ветствующий налог.
Коммерческие банки, поку­пая валюту, становятся налогоплательщиками, а, продавая ее, выступают в качестве сборщика налога на покупку валюты.
Не являются плательщиками налога организации, деятельность которых полностью финансиру­ется из бюджетов всех уровней, и Банк России.
Налогооблагаемая база
Изменения, внесенные в нало­говое законодательство в июле 1998 г., существенно расширили базу обложения налогом на покуп­ку иностранных денежных знаков.
Налогооблагаемой базой явля­ется сумма в рублях, уплачивае­мая при совершении следующих операций:
- покупка наличной иностран­ной валюты за наличные рубли;
- покупка платежных документов в иностранной валюте за на­личные рубли;
- выплата с валютных счетов на­личной иностранной валюты физическим лицам при условии поступления этих средств на ва­лютные счета с рублевых счетов;
- покупка у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных знаков, не подлежа­щих обращению из-за дефектов;
- выдача иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать полную версию